在卢森堡与会计师打交道
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卢森堡的会计年度是公历年度。外部会计师对银行审计的流程大致是：11月初，会计事务所的账务和税务专家来行，与我们共同谈论当年的业务盘子、匡算利润、提取准备金等有关事宜，与此同时，派人对当年账务进行初查，为接下来的全面稽核做准备，这一过程为期两周。第二年三四月份，派人进行现场稽核，为期两三周，主要是针对营业部、会计部、资金部、电脑部上一年的业务进行审计，如重点审计会计部的账目、资金部的交易、电脑部的系统和程序，资金的安全、流动性等等，从审计的角度提出问题，并根据金融当局的规定和银行领导层的要求，以及会计师的建议进行调账，做出正式年账报告和分析报告。银行将根据会计师所提问题予以答复和整改。在年报交货币局后，分行就尽快地将税后利润划交总行。当然，其他时间银行高管层和业务部门主管也会经常与外部会计师探讨、咨询有关问题。
由于卢森堡这个国家的特性，当地银行在匡算当年利润、提存年终准备金等方面，挺有特点。
准备金提取。卢森堡是在欧盟各国中财政状况最好的国家，每年财政有大量盈余，因此财税当局对商业银行提取准备金的条件十分宽松。1993年我行利润创历史新高，10月底的利润突破3亿卢郎（36卢郎合1美元），当时估计年底利润可达3.6亿卢郎。按当时卢森堡税法，所得税为33%，再加上其他各种税目约为40%。如果税前利润为1000万美元，就意味着要交400万美元的税。这实在太多，因此，会计师说可以想办法，把税前利润降低。比如，我们想把利润安排为1.8亿卢郎（约为500万美元），那么事先就要提取1.8亿卢郎的各项准备金。截至1992年底，卢中行已提准备金7.5亿卢郎，约合2100万美元，是当时资本金2.5亿卢郎的300%。如果1993年还要提500万美元准备，那么提取的准备将达到2600万美元。因此，需与会计师研究如何提取。
坏账准备。我行曾参与1986年德国德累斯顿银行对苏联外贸银行的银团贷款，金额约合5亿卢郎。由于苏联解体，这笔贷款不能按期偿还本息，形成呆账，按规定可100%提取准备，提取了5亿卢郎作为准备金的好处是不把这笔不良贷款冲出，仍可保持我行的资产规模。虽然所产生的利息属于应收未收款，但100%提取准备所产生的利息成为实收款，两边账务平衡。可能哪一天，俄罗斯经济情况好转，这笔呆账可能局部复活，因此，没有真正地冲销。这一类属于坏账准备。
国家风险准备。卢森堡当局有不成文的规定，商业银行可以按照国家风险提取准备金。比如，当年规定印度与巴西的国家风险分别为50%和60%。当时巴塞尔协议的规定，凡商业银行对OECD以外国家的融资，都按100%的风险提取，我行根据此项规定对以后各年对香港以及国内的项目或银团贷款都可提取20%～30%的准备。
估值原则风险。商业银行应在财务年度结束之日对各资产负债科目进行价值评估。在西方国家，比如，卢森堡税务当局的估值原则是：对于没有真正实现的账面盈利不算作当年收益，而对于没有真正出现的账面亏损却必须提取相应的准备金。比如，银行投资的债券出现账面亏损，由于债券尚未到期，同时也未进行交易，因此，并未出现真正的亏损，但按规定仍需提取准备。
除了上述几种准备提取之外，在商业银行经营管理当中不可避免会涉及对公益等方面的捐赠，这也涉及银行利润账务处理等问题，银行高管人员应做好税前列支的对公益、慈善、环保、扶贫、卫生、救灾、教育、社区建设等项目捐赠计划，安排好部分税后利润对社会福利事业的支持和捐赠，请尽责的会计师提出适合当地法规的建议。
账都是做出来的
银行每年三四月份按时公布上年的资产负债和损益等状况，通过年报公知于众。而银行在年终结算后，完全可以按事先的意愿进行调账，可以用各种方式来确定税前利润，因此可以说账都是做出来的。
由于卢森堡财税当局对在卢商业银行提供了十分宽松的提准备金的条件，会计师告诉我，只要你想把利润缩小，就可以把利润做到零甚至负数。比如，1995年，我行税前利润出现1500万美元的历史新高，但是我们当年只提了500万美元的准备，这样税前利润为1000万美元，这就必须给卢森堡当局交纳400万美元的税款。我行成为卢森堡的外国企业里的纳税大户。对此，会计师极不理解。他们认为，还可多提一些，多吃一年利息。对一个中国银行海外分行的总经理来说，我可以这样做，但我不愿意，也不能这样做，因为总行每年考核各分行的效益，主要是按各行税前利润排队的，如果我行提多了，税前利润减小了，我行绝对排在后面，由于西方各国对提准备金的制度各不相同，虽然我们强调了卢森堡的特殊情况，以及账面利润与税前提润的差别，但总行不会考虑我行的特例，统一按税前利润排队。为推迟交税提取准备金后，我行利润仍名列前茅，如果只计提坏账准备，那我行税前利润将更大。尤其是，我行只有30多人，人均利润高达50万美元，更是名列第一。还有一个重要因素，我行的奖金要与每年税后利润增长的比例挂钩，因此，我们每年要把税前利润的增长保持在20%～30%，外派员工才能获得较高档次的奖金，故而不能把税前利润弄得忽高忽低。关于这方面情况，我不能对会计师细说。
1996年在一次卢森堡银行公会组织的活动上，我认识了某个东欧国家在卢森堡开设的一家银行的总经理。由于他访问过中国，为此，我们感情有所拉近。当他得知我行近两年利润每年在1500万美元以上，人均利润50万美元，资本回报率为100%，资产回报率1.2%，不良贷款率1%，每年给卢当局交纳四五百万美元税收时，大为吃惊。他告诉我，这两年，他们行的利润都做成零或负数，也就是说，他们一直处于亏损。这样做可以少交税甚至不交税。此后，我们还进行过交流和互访。
在与东欧银行和其他银行同仁，特别是在与会计师的交流中，我们了解到，他们减少账面利润的方法除了上述的提取准备金以外，还有以下几种。
利率拆开，隐去部分利息收入。比如，某行参加某项5年期利率为Libor+1.5%的一笔贷款，这时，你可以与对方另定一个协议，比如把利率定为Libor+0.5%。因为+0.5%就意味你行有利可图，可获取利润，也就是说，你获取利润的33%的所得，必须交付卢当局，这就避免了抽逃利润之嫌。但是另外的1%，也即Libor+1.5%与+0.5%之差，则可以按双方所约，把这笔利差汇至某个国家或地区开设的银行账户上。
不良贷款方式转移利润。在给一家在国外的企业一笔贷款时，该企业由于“经营不善”等原因，造成这笔贷款成为不良贷款和坏账，某种程度上等于把利润转移出去。当然，这样的转移是以不良资产为代价，从理论上来说这笔亏损最终将从利润中冲回，但是在税收上或资金运用成本上可能会有些好处。由于东欧银行利润转移后，形成账面亏损，它可以从下几年盈利中冲回，这样好处会更大些。
再比如，在同业拆借、外汇交易、债券交易中都有许多转移利润的办法。特别是个别员工在上述交易中与对家串通，获取自身的好处。对此要特别留意，加强员工的职业道德和敬业精神。
税前列支。正常业务过程中所发生的各类利息开支、管理费用、工资和福利开支等都是可以在税前列支的，总行对分支机构所收取的管理经费等，只要能证明其合理性，也是可以税前列支的。此外，对超限额捐款、部分交际费用、对兼职管理人员支付的酬金等也可以在税前列支。但是，各个国家的规定又有很大的差别，比如美国规定，商业银行交际费只能有50%是可以免税的，而卢森堡则规定交际费的100%可以在税前列支。
“依法合规”是我行经营的准则，但合理避税也应该并值得我们高管层重视。当然，它必须与总行整体的经营战略结合在一起，由总行统一规划和通盘考虑。在不违法的前提下必须慎之又慎。
充分认识外部会计师职责
这么多年与海外会计师打交道，我认为，外部会计师的职责主要有两个方面：一方面，他代表金融监管当局对商业银行进行稽核监管，在卢森堡的商业银行聘请或更换外部会计师必须得到卢森堡货币当局的批准。也就是说，金融当局可通过会计师事务所的注册会计师运用稽核审计的手段对商业银行法规遵循情况、业务经营状况进行监督；另一方面，会计师通过对商业银行的审计，对其是否合法合规提出问题并给出改进意见及措施。因此可以说，外部会计师具有双重身份。
我认为，会计师应根据受雇机构领导层的意图以及定下的盘子调账，但是高管层为什么这样做，不需要原原本本告诉会计师，会计师的职责和必须回答的只是，这样安排是否妥当，是否依法合规。如果按领导层的意图做了，但不合法、不合规，责任应由会计师承担，决不能让会计师帮你做假账。如果会计师主动给你出违法、违规的馊主意，而高管层不加认真分析而加以接受，结果损失和倒霉的必然是银行和你自己。
撤换普华风波
有人说我在卢森堡工作期间干了几件大事，更换会计师也可算上一件。这件事在卢森堡银行界特别是在会计师行业引起了相当的轰动和关注。
普华没有认真对待我行审计工作。
中行卢森堡分行自1979年6月建行以来，一直聘请普华担任会计师，普华与几任总经理都建立了良好的关系。在主持分行工作之后，我很快就约见了担任我行外部会计师的普华事务所的负责人，他也希望与我建立良好关系，并提供优质服务。我告诉他，我与我的前任陪同总行副行长一起拜会卢森堡货币局局长时，我向当局表态，当时一句话我重复说了三遍，即“依法合规、依法合规、依法合规”，因此，也期望普华作为外部会计师帮助我们做到“依法合规”。但是后来发现，普华事务对我行的服务并不像他所说的那样尽职尽责。
普华多年来派来我行进行审计人员多数没有工作经验，是刚进所的大学生或实习生，每年换新人，且不固定专人，他们来到我行各个业务部门，都要我行员工给他们讲业务，花时间教会他们，我行成了普华新人实习的场所。会计部门意见一直很大。我不反对每年有新会计师来进行工作，但是应该新老搭配，以老带新，然而他们没有做到。
另外，审计时间严重拖后。按规定应该每年3月份进行年审和调账，4月初公布年报和业务分析报告。但1992年度的审计，他们直到1993年7月业务、账务审核调整工作；1993年度的审计，直到1994年6月才基本完毕。会计师每年正式的资产损益报告和财务分析报告，直等到次年8月中旬才提交出来，这不仅推迟了我行把年报正式呈交卢货币当局和总行的时间，也影响把利润划拨给总行的时间。
普华上述的审计作风，使我和我行的同事们逐渐产生不满情绪，我曾多次向他们提出意见，但依然没有多少改观。
售楼冲销所得税的失误。
1992年7月，在我刚主持卢行的工作不久，我国驻卢森堡的大使和侨领就给我反映，说中行的行址虽然在卢市中心步行街，但是附近没有车位，较大的停车场离步行街较远，客户来办业务很不方便。有的侨领还反映，我行大厅柜台就在一楼，从外面厨窗都能看见在办业务，私密性和安全性方面欠佳。在详细调查后，我决定换一个办公楼。经过多方选择和价格谈判，1993年2月，选定了一家德国银行的旧楼。该楼地上7层，地下两层半，有20个停车位，办业务的人可把车直接开进来，从电梯上二楼办业务。1994年经过装修后，我行搬进了新楼。购买此楼我们大约花了3.4亿卢郎，加上历年其他固定资产的购置，金额总共为4.6亿卢郎，占去当时5亿卢郎资本金的绝大部分。有了新址，我决定把旧楼卖掉。旧楼在1979年5月购得的金额是5000万卢郎，虽然时隔十几年，但是由于地点在市中心，增值很多，估价可达2亿多卢郎。当时卢森堡的所得税为33%，加上其他费用约合40%，也就是说如果出售的话，要交近1亿卢郎的所得税款。
这时会计师告诉我，因为你行买了楼，如果出售旧楼，卖楼所得税可以免交。于是他们用我的名义，代拟了一封信给卢森堡税务当局，阐明上述情况，望当局能同意不交税。这实际上涉及对资本溢价与资本损失的税务处理问题。卢森堡税法规定：商业银行在处理房地产和公司参股出现的资本溢价，可以暂不纳税，但前提是必须把该笔资金收益重新投到同类资产项目上。上述规定看起来很适用于我行的情况。但是，在两周后，卢森堡税务当局给我的回复中称，我行买新址的行为在前，而准备卖旧楼的行为在后，不属于上述规定之列。看到信后使我明白了怎么回事，也使我们大为失望，觉得会计师的业务水平实在太差，并没有真正搞清楚当局的基本规定，就替我代拟给税务当局的申请函，给我来了个“画饼充饥”。
没有认真帮助我行解决资本充足率的问题。
在我与普华会计师谈及我行资本金问题时，他们多次表示，我行是分行，卢货币当局对分行有宽松的规定，不用担心达标的问题。然而在1994年7月，普华会计师突然称我行上一年资本与风险资产的比例不到2%，没有达到当局规定的8%，要求我行立即增资或调整资产结构。此事使我们大为吃惊，措手不及。我们问，“卢当局对分行管理宽松，这里你们说的，为什么又变了？”他们对此的答复极为冷淡，只是说这是卢当局的规定。这样，我们就直接与卢货币局联系，他们的答复为：虽然我行是分行，年终与总行并表，而且每年都向卢当局提交总行的资产负债表，但是远不能说明中国人民银行会要求中国的银行（包括中国银行）都遵守国际清算银行制定的巴塞尔协议，据此展开业务。如果我行能提供这方面的证明，他们可作为特案处理。我就此事立即与总行海外分行部、财会部领导通气，并正式行文希望他们尽快与中国人民银行总行条法司联系，请他们出具证明。
1994年10月12日，我行收到中国人民银行致卢森堡货币局“关于中国银行海外分行资本充足率问题的说明”的公函。在此函中，中国人民银行认为，卢森堡分行作为中国银行的分支机构，其资产、负债是中国银行对外公布资产负债表中的组成部分，中国银行总行对其负有完全责任，鉴于此，不应单独考核它的资本充足率，而应把中国银行作为一个整体加以考核。也就是说，尽管卢森堡分行本身没有达到8%的要求，但作为分行，它可以分享中国银行总行公布的远高于8%的资本充足率。另外，人民银行在此函中还指出：作为中央银行，中国人民银行参照国际惯例制定了有关规定，以加强对各商业银行的资产负债管理，明确要求各银行（包括中国银行）的资本充足率不得低于8%。经人民银行稽核，中国银行完全符合以上要求。人民银行出具以上公函，对我行向卢货币局申请免受资本充足率的限制，起了很大的作用。
一个月后的一天，我行收到卢货币局通函。该函正式通知我行，作为一家分行，我行可以免于接受有关资本充足率方面的限制，也就是说，我行自身的资本对风险资产比率可低于巴塞尔协议所规定的8%。这意味着我行在总行的支持下，通过向卢货币局提供大量的、有说服力的证明材料以及经过多方面的努力，终于在这个问题上获得圆满成功。但是普华会计师在解决这一重大问题上，没有尽到他们的责任，没有积极帮助我们妥善地处理问题。
鉴于普华会计事务所的长期种种做法和对特殊事件的不妥建议，我逐渐萌发更换会计师的想法。1994年年底，我向总行提出了以德勤会计事务所更换普华会计事务所的报告，详细列举了更换会计事务所的原因。次年3月，我行收到总行同意德勤为我行外部会计师的批文。此后，我行就更换外部审计师事准备了致卢森堡货币局的函件，并拜会了卢森堡货币局。两个月后，我行收到卢货币局的通函，告知我行申请更换会计师的请求得到批准。此事在卢森堡银行界和会计师界引起震动。
在这场更换会计师的事件中，我只是就事论事，没有刻意褒贬哪一家会计事务所，但得出一条经验，业务水平不精，服务质量不好，哪怕是国际大牌会计事务所也是可以更换的。
（作者系中国国际金融学会副会长、中国人民银行研究生部、中央财经大学教授、博导）