公路施工企业执行建造合同准则浅析

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摘要：财政部于1998年了《企业会计准则――建造合同》（以下称旧准则），于2006年2月了《企业会计准则第15号―建造合同》（CAS15），建造合同出台目的是为了规范建筑工程的会计核算，与国际惯例接轨，并最大限度地预测与减少经营风险，体现了会计稳健性原则，保证了信息披露的准确可靠。建造合同准则的执行能够提供更准确、与决策更相关的成本信息，能够更好地加强工程项目成本管理。本文针对公路施工企业执行建造合同中一些关键问题进行研究，希望对会计实务有所裨益。

关键词：公路施工企业；建造合同准则；预算；核算

中图分类号：TU723.1 文献标识码：A

一、公路施工企业执行《建造合同准则》的各项基础工作 

（一）加强对建造合同的管理。实行《建造合同准则》的一个重要前提，就是发包单位与承包企业要规范建造合同的签订，保证建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。 

（二）提高对成本的预测与控制能力。公路施工企业应利用实施建造合同的契机，将成本预测与控制有机结合起来。 

（三）做好建造合同成本核算的各项基础工作。①应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度；建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额；完善各种计量检测设施；严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。②必须及时、系统地核算和反映实施《建造合同准则》发生的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。③应当划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象之间的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限、不同成本核算对象之间的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。 

二、合理确定合同预计总收入和预计总成本

预算总收入和预计总成本的确认应注意以下几种情况：    

（一）合理确认合同总收入    

合同总收入包括：合同中规定的初始收入，执行合同中因变更(施工图量差及变更设计)、索赔（各类价差及自然灾害索赔）、奖励等形成的收入。建造合同结果能够可靠估计的情况下，合同预计总收入根据承包合同和业主已经认可并验工计价以后的变更、奖励、索赔来预计和变更，不得随意确定合同预计总收入，更不能通过人为调节预计总收入来进行利润调节。针对国内建造合同市场的尚不规范，在未订立书面建造合同或订立有书面建造合同但合同中未确定合同总金额时，可暂采用中标价作为建造合同的初始预计总收入，待能够准确估计时再作调整。对于公路施工企业普遍存在的内部分包，应以内部预算价或分包合同总价加上变更、索赔、奖励金额之后作为合同预计总收入。   

（二）合理预计合同总成本  

合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用，在新会计准则下还包括利息资本化费用。预计合同总成本是《建造合同》准则执行中极为关键的一个环节，工程预算部门要根据内部预算合理预计合同总成本，所有数据都需要有合理及实质的凭证支持。要考虑施工期内成本的变化（如：通胀），在调整合同预计总成本时，应仔细分析导致产生变化的原因以及对合同结果可能带来的影响大小。工程预算部门在掌握充分证据后应及时组织相关部门和人员对未完工合同成本进行测算修正，在变更预计合同成本时不得编造虚假证据来随意调整预计合同总成本。与合同有关的零星收益，指在合同执行过程中取得的不计入合同收入的非经常性收益（如完成合同后处理的残料收入），应冲减相关合同成本。

三、合理核算建造合同收入

由于公路施工企业施工周期较长,在其施工过程中往往会受到通货膨胀及市场供应关系的影响,一旦材料等生产要素的价格发生变动,将会导致成本的大幅变动企业需要定期确定预计合同成本,但如果没有其他部门有效地配合,合同总成本的预计就带有一定随意性,同时由于建筑公路施工企业没有成本预测方面的资料积累,企业内部没有有效的内部预算体制,也使得成本核算的准确性大打折扣。

加强合同收入确认与成本控制实行建造合同核算的关键是准确预测合同收入和合同成本。可成立由总会计师牵头,财务、经营、工程管理等部门组成的领导小组或委员会,指导企业健全成本核算体系,建立收入、成本管理制度,为工程项目合同收入、合同成本的合理预计提供信息。企业应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度,建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度,制定或修订人工、材料、机械等各项企业内部定额,借鉴国际会

计准则的规定,在企业内部建立一套有效的财务预算和报告制度,加大企业的信息化建设,使与成本核算有关的信息可靠、准确、完整、及时地在相关部门传递和使用。并对合同收入和合同成本的预计数及时进行审议与调整,建立健全公司内部概预算或建造工程概预算、适用的耗费定额、会计核算制度、成本分析制度等,提高测算水平。同时,建筑公路施工企业要加强对合同执行全过程的监督管理,对因变更设计、索赔、奖励及非可控因素造成的工程造价的变化,应及时取得发包单位的签认,以便财务部门及时、准确地计算合同收入,进行工程结算,收取工程价款,真实反映建筑公路施工企业的经营业绩。

四、确认纳税时间

新建造准则对合同收入确认的时间及其金额与当前我国税法关于建筑业营业税和所得税的纳税业务发生时间及其计税依据有比较大的差别，这不仅使得建筑企业与税务机关在应纳税金额的问题上产生了分歧，还会造成建筑企业缴纳营业税与所得税的时间与税务机关出现差别。根据我国现行税法的规定，营业税的征收依据业主签订确认的建造工程项目结算单，而新准则规定建筑企业应当采取完工百分比法来确认建造合同的收入，这导致建筑企业与税务机关在建造合同应缴营业税的纳税时间和纳税金额上产生分歧，给建筑企业的实际财务管理工作造成了不利影响。另外，建筑企业在合同收入确认上与税务机关的差异导致企业年度结算时会计利润与计算应纳所得税的利润也会产生较大的差别。而根据我国税法当前规定，多交的企业所得税税务机关不会退还给企业，使得这种应交所得税的时间性差异很可能造成建筑企业的纳税损失。

因此，建筑企业应当加强与当地税务机关的沟通与协调，争取当地税务机关的理解与支持，从而尽可能地解决纳税时间与纳税金额上存在的差异。针对纳税时间的差异，主要是由于建筑企业确认合同收入的时间与税法规定的差异所导致，只是时间性的差异会随着工程进度的完成而逐渐消失。虽然，纳税时间性差异会给建筑企业带来一定的资金成本，但建筑企业可以通过合理的资金筹划来最大限度地减少这部分资金成本。而针对纳税金额的差异，建筑企业只能加强与当地税务部门的沟通与协调，通过慎重地处理和筹划，尽可能地避免在执行建造合同的过程中可能出现的多交营业税和企业所得税的情形出现。

结束语

公路施工企业执行建造合同准则，就是加强对工程项目合同收入、合同成本进行科学地确认和计量；合理确定完工进度；合理进行纳税差异会计核算。公路施工企业的经营者、会计人员和相关业务人员认真学习，只要抓住这一准则的基本内涵和关键问题、理清思路，深入理解，努力探讨、积极实施，使之为企业的经营和发展服务，就能实现成本支出最小化和获取利润最大化，就能为企业创造更大的经济效益和社会效益。

参考文献

[1]党伟,白云.公路施工企业执行建造合同准则浅析[J].交通财会, 2008(10).

[2]张佳琼.浅析施工企业执行《建造合同》准则中遇到的问题及建议[J].科技信息, 2010(33).