银行动态拨备制度的应用分析
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【摘 要】 金融危机引发了对银行动态拨备制度的关注和研究兴趣。文章对不同会计准则下的拨备进行比较，以银行资产负债表和损益表为例对比分析历史成本拨备方法和动态拨备方法，并提出动态拨备制度应用及存在的问题，这些对中国实施有效的银行拨备监管具有一定的参考意义。
【关键词】 银行； 动态拨备； 预期损失
中图分类号：F830.49 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）08-0018-03
2008年国际金融危机爆发后，银行动态拨备制度开始引起关注，主要原因在于西班牙等国实行了该制度后在危机时期银行业总体上表现良好。动态拨备制度不仅是宏观审慎监管的有效工具，也是解决银行体系顺周期性的有效手段。而在对金融危机爆发原因的考察中，金融体系的顺周期性正是原因之一，例如危机前国际会计准则要求银行计提的减值准备就具有顺周期性，即基于已发生损失理念的减值计提会计方法在某种程度上会放大信贷对经济周期的作用。无论是在2009年的G20匹兹堡峰会宣言中还是在巴塞尔委员会所的文件中都提出前瞻性拨备和完善减值准备等理念以及相关措施。然而，银行动态拨备制度在理论和实践层面仍存在一些问题尚未解决，需要进一步研究以便更好地促进金融体系的稳定。本文对银行动态拨备制度的应用进行分析，具体包括：不同会计标准下的拨备；历史成本下拨备方法和动态拨备方法下银行财务报表的比较分析；动态拨备应用及存在的问题。
一、关于拨备的会计标准演进
贷款损失拨备是一种用来承认信贷减值的机制。拨备是有效财务报告和审慎监管的重要组成部分。贷款损失拨备可以在拨备被承认期间减少机构所报告的净收入。一般而言，贷款损失拨备可以大致分为两种：一般拨备和专项拨备。一般拨备不能绑定到一个特定账户，并且以事前贷款组合为基础，基于预期损失定量和定性的测算。因此，这些拨备是以标准资产制定。专项拨备是事后拨备，基于资产减值的一些证据，按不良资产分类的贷款来制定，一般是以单个账户为基础制定。从会计标准对现行拨备实务的分析，主要包括已发生损失模型的拨备和基于预期损失的拨备两种。
（一）基于已发生损失的拨备
目前大多数国家（也根据实行GAAP和IFRS的国家）识别信贷损失的会计模型被称为“已发生损失模型”。在此架构下，对损失的测算基于在报告期已经发生的损失。而基于已发生损失方法的会计标准并不允许基于预期发生事件来识别信贷损失。基于已发生损失会计的拨备方法一般有两种类型：以规则为基础和以原则为基础。以规则为基础的方法没有给银行偏离设定规则的管理自由，以原则为基础的方法给银行一定的管理自由，在给定机构所处的现实中，以最合适的方法去追求其设定的结果。一些国家在实践中也会使用这两种类型的组合。
一般的已发生损失模型和金融资产的减值会计框架，因为没有承认预期损失和顺周期问题，因此，在2008年金融危机之后，《IAS39——金融工具：确认和计量》受到许多批评。在已发生损失模型框架下，贷款损失拨备的建立只能在损失事件被识别后。一般而言，损失事件在经济下行期更频繁，当银行营业收入下降的同时，拨备增加。因为银行有动力去最大化短期盈利，这可能被诱使去延迟贷款损失识别。当经济状况良好时，因为更少的违约，存在减少贷款损失拨备的冲动。延缓贷款损失识别以两种主要方式影响银行应对损失的能力。其一，损失识别被集中在更短的时期，并且在衰退期，当银行的收入在其最低时，贷款损失拨备的增长与营业盈利的下降可能迫使银行年度损失，减少其资产净值。其二，在经济下行期，为了降低进一步亏损的风险，银行的补救措施通常包括收紧贷款标准和减少贷款。若所有的银行都采取这种方式，整个经济可能会遭受信贷配给。2008年爆发的金融危机凸显审查金融资产减值会计框架的必要性，因此引起了国际会计准则制定者和巴塞尔委员会的注意。
（二）基于预期损失的拨备
在过去十年，信用风险建模的进展之一就是引入预期损失和非预期损失的概念测算信贷组合中的潜在损失。银行一般应当通过资本来覆盖非预期损失，通过拨备来覆盖预期损失。《巴塞尔协议II》的框架提供进一步要求银行分开测算预期损失和非预期损失。以预期损失为基础的拨备有前瞻性的元素，因为其能够将违约率的跨周期性纳入考虑。因此，巴塞尔委员会在《巴塞尔协议Ⅲ》的改革中引入许多相关措施。首先，提倡改变面向预期损失方法的会计准则。巴塞尔委员会支持国际会计准则委员会有关预期损失方法的倡议。目标在于为股东提高财务报告的实用性和针对性，包括审慎监管者。该委员会已经公开并提供一套指导原则来掌控有关更换IAS39的改革。巴塞尔委员会也支持预期损失的拨备方法，它可以更透明地捕捉实际损失，并且比当前已发生损失方法更不具顺周期性。
二、不同拨备方法的比较分析
动态拨备方法是另一种银行贷款损失的计算方法，它的基本原则是拨备被设置用来应对每个会计时期的未偿还贷款，符合长期和预期损失的估计。一般而言，以此为基础的拨备水平将较少地受到经济活动强度导致的大幅波动的影响，尤其是和未采取动态拨备的方法相比。贷款损失将影响银行利润和损益账户以及资产负债表，因为在动态拨备方法中预期损失是首位的，而不是实际损失。但是在实际中并没有一个单一的和认同的动态拨备设定规范。从广义上说，动态拨备从贷款发生时建立一个缓冲（储备）来覆盖预期损失。储备的建立可以在任何实际损失低于预期损失的一年，而在高于预期损失的年份被提取。一些主要的国际银行从内部管理会计的目的出发，已经以此为基础设置拨备。下面用简单的例子来说明动态拨备的一些特点并分析其主要的原则。
假如存在一个由100个单位组成（假设100个单个贷款，每个1单位）的贷款组合。贷款假定5年到期，固定的年利率为6%，融资成本为4%，表明净利息收入为2%，预期损失为每年1%，实际贷款减值，专项拨备定为前两年均为0%，后三年分别为1%、3%和1%。表1是基于历史成本会计的拨备方法。
这表明历史成本拨备能产生波动，损益账户从第1年和第2年的占资产价值的2%变化为第4年的-1%。接下来看一下表2的动态拨备方法。
动态拨备承认在实践中每年预期和实际损失的模式可能不一样。一个基于长期预期年损失的前瞻性拨备，应该每年制定。在资产负债表中，当实际损失（专项拨备）发生时，其将从累积预期损失拨备中扣除。在每一年中，实际损失小于预期损失费用，预期损失拨备量将增加；同样地，实际损失超过预期水平，其将减少。在损益账户，预期损失将冲减当年的损益，如果相关的组合到期，任何未使用的预期损失拨备将被解除。不过，实现动态拨备原则有许多办法。表2的例子表明了其机制，即在原则上动态拨备如何由银行的资产负债表和损益表反映出来。在资产负债表中，当实际损失较低时，预期损失拨备量在早期逐步建立，但当实际损失实质化时，其迅速降低。在损益表中，预期损失被设定应对净利息收入。如果不可能在给定时间从累积预期损失准备金中覆盖这些，则只需要作出关于专项拨备的额外费用，在例子中情况并非如此。银行所报告的收入比在历史成本会计下的更稳定。相对当前会计准则，表2中的动态拨备可能更好地抓住了银行贷款的经济实质，这也是西班牙2000年开始实施动态拨备制度时所采用的方法。在动态拨备制度下银行收入的稳定性依赖实际损失的波动。在实际损失不太可能被平滑而且相当接近于预期损失，是否采用动态拨备方法的结果就会截然不同。银行收入更大的稳定性也要求动态拨备的构建应该在任何经济下行期之前，而当经济处于衰退之中，动态方法被引入将会不太可能。另外，它也需要依赖银行能合理地和准确地估计长期预期损失。
三、动态拨备制度应用及存在的问题
考虑动态拨备在实践中存在的问题可以更全面地评估和分析该制度的优缺点。但是存在一些尚未解决的因素，尤其是关于预期损失的估计方面，使得动态拨备的实行受到一定的影响。
首先，有关预期损失估计本身的因素。银行能够形成长期预期损失的可信估计非常重要。银行必须对可能的未来损失形成一些观点，旨在对贷款定价。而且，银行所使用新的《巴塞尔协议》中的内部评级法也对这种估计有需要。不过这些需要不但要基于损失的历史数据，还要考虑一些导致未来损失的因素。虽然当局可以规定标准的设定（如智利），但银行使用自己的信息对预期损失进行估计可能更好，因为统一的设定并不一定能反映单个机构的情况。另外，遇到有新的信息，预期损失的估计应当多长时间进行更新也是问题。在对贷款进行定期减值检查的同时，预期损失估计需要重新被考虑，以年度、半年或者季度为基础。这样的检查不能破坏预期损失估计，应当对有问题贷款全程进行前瞻。如果每个时期的预期损失估计在很大程度上反映了当时的实际损失经验，动态拨备方法将与历史成本会计方法差别不大。不过，银行很难区分实际损失的波动是来源于宏观经济形势还是结构变化的异质因素，而这一结构变化对预期损失拨备的合适水平有影响。最后，预期损失的估计应该为单个贷款还是贷款组合？在估计同质贷款组合的预期损失时，如零售设施，投资组合的方法可能更适合。对于更大和更异质的贷款，则必须单独考虑构建预期损失的观点。
其次，有关单个动态拨备准备金的问题。对于不同的投资组合最好是将其准备金分开，而不是作为整体准备金放在一起。准备金分开将减少一项银行业务损失过大而用其他的准备金弥补的情形发生。另外，如果上述情况发生，就可能防止损失对损益有直接影响，但这会误导财务报表的使用者。如果对不同的投资组合存在独立的准备金，准备金只是设定应对过大的相关组合的损失，而不影响其他的组合。
最后，有关对待一般拨备的问题以及会计标准设定者和监管部门各自单独实行的影响问题。鉴于一般拨备通常也被包括在预期损失的概念中，一般拨备因此也能吸收到动态的和预期损失的拨备中。另外，如果会计标准设定者在银行财务报表中不愿意采用动态拨备，银行监管者也可以单方面采用。实际上，除了所要求的监管资本，这将涉及为设立预期损失的监管缓冲。如果做到这一点，对银行财务报告有关透明度利益方面有益，不会存在平滑利润的嫌疑。
四、结语
银行引入动态拨备总体上看是有优势的。这样做可以减少银行收入的人为波动，即息差收入用来覆盖预期损失和实际具体的损失之间的时间不匹配引起的波动。不过动态拨备制度并非旨在平滑利润，而这正是会计标准设定者和证券监管当局所完全反对的。相反地，银行业务真正的波动将继续被记录，例如由大量非预期信贷损失引起的。决定不同贷款组合的长期预期损失的确涉及主观判断的因素，但其是会计标准其他方面的真实反映。任何动态拨备制度成功的关键因素在于银行对长期预期损失估计的可靠程度，不过这尚未被系统性地测试过。巴塞尔新资本协议对银行预期的准确性提出了一定的框架和具体要求，尤其是内部评级的一些方法更是如此，关键在于将这些应用到动态的预期损失拨备制度中。
基于我国的国情，有必要实行动态拨备制度，它有助于银行风险管理能力的提高，有利于帮助银行在准备金的计提中提高审慎的判断力，还对信贷盲目扩展具有一定的约束力，可以部分缓解银行体系的顺周期性，从而稳定金融体系。但是，动态拨备制度的实施需要与会计制度和监管政策相容和协调。银行拨备问题越来越有从会计政策范畴向金融监管范畴转变的趋势。西班牙实施动态拨备的部分原因在于其央行集银行监管和拨备会计制度的制定于一身，而我国分业监管的现实导致将拨备看作会计政策无法有效实行。一个可行的方法是将动态拨备视为监管要求，即监管当局对银行拨备进行监管并作出判断，这种方法降低了拨备要求对银行当期利润和经营的影响，也降低了政策协调成本。
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