基于成本法编制合并财务报表交叉持股的会计处理
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【摘 要】 文章基于成本法编制合并财务报表，对母子公司交叉持股情形，探讨库藏股票法非同一控制下合并的会计处理，关键问题是确定合并报表中的少数股东损益和少数股东权益。
【关键词】 交叉持股； 合并财务报表； 成本法
随着我国经济的快速发展，企业之间的交叉持股现象变得越来越普遍。控制下的交叉持股是指母子公司相互持有双方的股份，即母公司持有子公司股份达到控制，而子公司也持有母公司部分股份的一种形式。存在控制下的交叉持股关系的企业编制合并财务报表的会计处理，比普通母子公司关系的处理更为复杂。本文从成本法编制合并财务报表的角度，探讨非同一控制下交叉持股的合并财务报表的会计处理。
一、交叉持股合并会计处理主要方法
目前，国际上对交叉持股的合并会计处理主要采用的有库藏股票法和交叉分配法。库藏股票法类似于企业回购自己股票的处理方法，即在一个企业集团，将子公司持有母公司的股票作为集团整体的库藏股票，其股本、资本公积、盈余公积和未分配利润完整地反映母公司股东权益，而库藏股票则做一个备抵项目。交叉分配法类似于普通母子公司之间的合并处理，即将子公司的长期股权投资与其在母公司所拥有的股东权益相抵销。我国公司法采用注册资本制，即所投入的资本应当与注册资本一致，库藏股票法反映的是母公司全部股本，而交叉分配法则反映的是抵销后的母公司股本，故采用库藏股票法进行合并处理遵守了我国现行的公司法律制度，符合了现行公司法律制度的要求。所以本文对交叉持股的合并会计处理采用库藏股票法。
二、基于成本法编制合并财务报表交叉持股的会计处理
基于成本法编制合并财务报表，无需在合并财务报表工作底稿中将长期股权投资由成本法调整为权益法，其关键问题是确定合并财务报表中的少数股东权益和少数股东损益，包括购买日（或合并日）少数股东权益和购买日后（或合并日后）少数股东权益及少数股东损益。
（一）购买日（或合并日）的会计处理
在购买日（或合并日）编制合并报表时，只需确定少数股东权益，无需考虑少数股东损益。
少数股东权益是指少数股东投资者享有子公司所有者权益的份额，在交叉持股情况下，子公司对母公司长期股权投资反映的是子公司享有母公司所有者权益的份额，少数股东投资者享有母公司的权益体现在享有子公司对母公司长期股权投资份额中，已在子公司“长期股权投资”项目反映，因此，在计算少数股东权益时，只需考虑享有子公司所有者权益的份额。其会计处理程序如下：
1.将子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值（非同一控制下）
以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值：
借：固定资产——原价
贷：资本公积
2.抵销子公司长期股权投资
借：库存股
贷：长期股权投资
3.抵销母公司长期股权投资和子公司所有者权益
借：股本（或实收资本）
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
通过上述抵销分录，即可确定合并日（或购买日）的少数股东权益。
（二）购买日后（或合并日后）的会计处理
在购买日后（或合并日后）编制合并报表时，既要确定少数股东权益，也要确定少数股东损益。
少数股东损益反映的是少数股东投资者享有本期合并报告主体的净利润，包括享有子公司净利润的份额和因子公司对母公司投资享有母公司净利润的份额两部分。在计算享有净利润份额时，母子公司均应剔除因分派现金股利确认的投资收益的金额。
少数股东权益由两部分内容构成，一是购买日形成的少数股东权益；二是购买日后少数股东权益的变动。其会计处理程序如下：
1.将子公司各项资产、负债由账面价值调整到按购买日公允价值持续计算的价值（非同一控制下）
以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值：
借：固定资产——原价
贷：资本公积
借：管理费用
贷：固定资产——累计折旧
2.抵销子公司长期股权投资（与购买日或合并日抵销分录相同）
借：库存股
贷：长期股权投资
3.抵销合并日（或购买日）母公司长期股权投资和子公司所有者权益（与购买日或合并日抵销分录相同）
借：股本（或实收资本）
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
4.确定合并日（或购买日）后少数股东权益的变动
（1）购买日后本期的会计处理
合并日（或购买日）后确定本期少数股东权益变动需考虑的因素包括：本期少数股东损益；因子公司资本公积等的变动影响的少数股东权益；因母公司资本公积等的变动影响的少数股东权益；因子公司宣告分配现金股利影响的少数股东权益；因母公司宣告分配现金股利影响的少数股东权益。
①本期少数股东损益=（子公司本期净利润-因对母公司投资确认的投资收益）×少数股东持股比例+（母公司本期净利润-因对子公司投资确认的投资收益）×子公司持有母公司投资比例×少数股东持股比例
②因子公司资本公积等的变动影响的少数股东权益=子公司本期资本公积变动影响的所有者权益变动×少数股东持股比例
会计处理如下：
借：资本公积
贷：少数股东权益
或作相反分录。
③因母公司资本公积等的变动影响的少数股东权益=母公司本期资本公积变动影响的所有者权益变动×子公司持有母公司投资比例×少数股东持股比例
借：资本公积
贷：少数股东权益
或作相反分录。
④因子公司宣告分配现金股利影响的少数股东权益=子公司宣告分配现金股利×少数股东持股比例
会计处理如下：
借：投资收益
少数股东权益
贷：对所有者（或股东）的分配
⑤母公司宣告分配现金股利，对少数投资者来说，一方面因母公司宣告现金股利会减少少数股东权益；另一方面，因子公司确认投资收益会增加少数股东权益，二者相等，不影响少数股东总额，但应将子公司投资收益抵销
会计处理如下：
借：投资收益
贷：对所有者（或股东）的分配
（2）购买日后连续编制合并报表的会计处理
①前期的会计处理
本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本—年初”、“资本公积—年初”和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。
1）因前期确认的少数股东损益调整的少数股东权益
借：未分配利润——年初
贷：少数股东权益
2）因前期子公司资本公积等的变动调整的少数股东权益
借：资本公积——年初
贷：少数股东权益
或作相反分录。
3）因前期母公司资本公积等的变动调整的少数股东权益
借：资本公积——年初
贷：少数股东权益
或作相反分录。
4）因前期子公司宣告分配现金股利调整的少数股东权益
借：未分配利润——年初
贷：少数股东权益
5）前期母公司宣告分配现金股利，本期无调整分录。
②本期的会计处理
与（1）购买日后本期的会计处理相同
三、举例
20×1年1月1日，A公司以25 000
万元购入B公司80%的股份，取得了B公司的控制权，能够对B公司实施控制，合并前A公司和B公司原股东不存在关联方关系。20×1年1月1日，B公司的股东权益为31 000万元（公允价值与账面价值相等），其中股本为15 000万元，资本公积为5 000万元，盈余公积为1 000万元，未分配利润为10 000万元。20×1年1月1日，B公司以5 000万元取得A公司10%的股份，A公司的股东权益为50 000万元，其中股本为10 000万元，资本公积为7 500万元，盈余公积为2 500万元，未分配利润为30 000万元。
20×1年A公司实现净利润2 160万元（含对B公司投资确认的投资收益160万元），分配现金股利800万元，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元，无其他所有者权益变动；20×1年B公司实现净利润1 080万元（含对A公司投资确认的投资收益80万元），分配现金股利200万元，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积100万元，无其他所有者权益变动。
20×2年A公司实现净利润3 400万元（含对B公司投资确认的投资收益400万元），分配现金股利1 000万元，因可供出售金融资产公允价值变动减少资本公积100万元，无其他所有者权益变动；20×2年B公司实现净利润1 600万元（含对A公司投资确认的投资收益100万元），分配现金股利500万元，因可供出售金融资产公允价值变动减少资本公积100万元，无其他所有者权益变动。
1.20×1年1月1日购买日合并会计处理如下
（1）抵销B公司长期股权投资
借：库存股
5 000
贷：长期股权投资
5 000
（2）抵销A公司长期股权投资和B公司所有者权益
借：股本
15 000
资本公积
5 000
盈余公积
1 000
未分配利润 10 000
商誉
200
贷：长期股权投资
25 000
少数股东权益
6 200
购买日形成少数股东权益6 200万元。
2.20×1年12月31日合并会计处理如下
（1）抵销B公司长期股权投资
借：库存股
5 000
贷：长期股权投资
5 000
（2）抵销20×1年1月1日A公司长期股权投资和B公司所有者权益
借：股本
15 000
资本公积
5 000
盈余公积
1 000
未分配利润
10 000
商誉
200
贷：长期股权投资
25 000
少数股东权益
6 200
（3）调整20×1年度少数股东损益和少数股东权益变动
①20×1年少数股东损益=（1 080
-80）×20%+（2 160-160）×10%×20%
=240（万元）
②B公司资本公积的变动影响的少数股东权益=100×20%=20（万元）
借：资本公积
20
贷：少数股东权益
20
③A公司资本公积的变动影响的少数股东权益=200×10%×20%=4（万元）
借：资本公积
贷：少数股东权益
4
④B公司宣告分配现金股利影响的少数股东权益=200×20%=40（万元）
借：投资收益
160
少数股东权益
40
贷：对所有者（或股东）的分配200
⑤A公司宣告分配现金股利800万元
会计处理如下：
借：投资收益
80（800×10%）
贷：对所有者（或股东）的分配80
经过上述处理后，20×1年度合并利润表中反映的少数股东损益为240万元，少数股东权益=6 200+240+20+4
-40=6 424（万元）。
3.20×2年12月31日合并会计处理如下：
（1）抵销B公司长期股权投资
借：库存股
5 000
贷：长期股权投资
5 000
（2）抵销20×1年1月1日A公司长期股权投资和B公司所有者权益
借：股本
15 000
资本公积
5 000
盈余公积
1 000
未分配利润 10 000
商誉
200
贷：长期股权投资
25 000
少数股东权益
6 200
（3）调整购买日后至20×2年年初少数股东权益
①调整20×1年少数股东损益
借：未分配利润——年初 240
贷：少数股东权益
240
②调整B公司20×1年资本公积变动影响的少数股东权益
借：资本公积——年初 20
贷：少数股东权益
20
③调整A公司20×1年资本公积变动影响的少数股东权益
借：资本公积
4
贷：少数股东权益
4
④调整B公司20×1年宣告分配现金股利影响的少数股东权益
借：少数股东权益
40
贷：未分配利润——年初 40
A公司20×1年宣告分配现金股利，本期无调整分录。
（4）调整20×2年度少数股东损益和少数股东权益变动
①20×2少数股东损益=（1 600
-100）×20%+（3 400-400）×10%×20%
=360（万元）
②B公司资本公积的变动影响的少数股东权益=-100×20%=-20（万元）
借：少数股东权益
20
贷：资本公积
20
③A公司资本公积的变动影响的少数股东权益=-100×10%×20%=-2（万元）
借：少数股东权益
2
贷：资本公积
2
④B公司宣告分配现金股利影响的少数股东权益=500×20%=100（万元）
借：投资收益
400
少数股东权益
100
贷：对所有者（或股东）的分配
500
⑤A公司宣告分配现金股利1 000万元
会计处理如下：
借：投资收益 100（1 000×10%）
贷：对所有者（或股东）的分配100
经过上述处理后，20×2年度合并利润表中反映的少数股东损益为360万元，少数股东权益=6 424+360-20-2
-100=6 662（万元）。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006[S].北京：经济科技出版社，2006.
[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[S].北京：人民出版社，2010.
[3] 李玉环.母子公司交叉持股合并处理方法研究[J].财务与会计，2011（7）.