成本与可变现净值孰低法在存货计价中的应用

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成本与可变现净值孰低中的“成本”是指存货的历史成本，即以历史成本为基础的发出存货计价方法(如个别计价法、加权平均法、先进先出法等)计算的期末存货的实际成本，如果企业存货成本的日常核算中采用简化核算方法(如计划成本法、毛利率法、零售价法等)，则成本为调整后的实际成本。存货取得时应以历史成本或实际成本入账，存货取得成本包括采购成本、加工成本和其他成本。可变现净值则指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。

一、应用成本与可变现净值孰低法的必要性

《企业会计准则――存货》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。成本与可变现净值孰低指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。存货计价中采用成本与可变现净值孰低法主要有以下原因：

第一，存货历史成本计价具有局限性。长期以来，存货都按照历史成本计价，因为过去我国实行计划经济，商品的价格是稳定的，一般不会出现跌价现象，而历史成本提供的数据是客观的、可查实的，且易于确定。但是在目前的市场经济条件下，存货的价格由市场决定。特别是科技的发展使得产品的更新速度越来越快，企业的许多存货面临跌价，如果仍以历史成本计价，显然不利于企业资金周转，不符合会计谨慎性原则。对存货计提跌价准备，不但可以解决这些问题，还可以有效督促企业关注市场，以销定产，使产销对路。会计期末，为客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定期末存货的价值。企业期末存货的价值通常是以历史成本来确定。但是，由于存货市价的下跌，存货陈旧、过时、毁损等原因，导致存货的价值减少，采用历史成本显然不能真实地反映存货的价值，因此，基于谨慎性原则，企业会计制度和企业会计准则规定存货采用成本与可变现净值孰低法计价。

第二，成本与可变现净值孰低法的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此形成的损失已不符合资产的定义，因而应将此部分从存货价值中扣除，计人当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时，如果仍以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真。我国《企业会计准则――存货》中对存货确认的标准，一是该存货包含的经济利益很可能流入企业；二是该存货成本能够可靠地计量。其实质是规定了存货必须是资产这一原则，从而既保证了存货定义在理论上的完整性，又符合我国会计人员的习惯，增强了准则的可操作性。

第三，按照成本与可变现净值孰低原则进行期末存货的计量符合谨慎性原则。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面价值，因而将这部分损失从资产价值中扣除，遵循这一原则，可以从防范资产不实的角度，在一定程度上遏止会计信息失真现象，这在当前经济环境下有着重要意义。

单纯从制度和准则角度看，企业会计制度规定，企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的部分，计提存货跌价准备。即当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货准则规定，存货跌价准备应当按照单个存货项目计提，即在一般情况下，企业应当按每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且将成本高于可变现净值的差额作为计提的存货跌价准备。企业应根据管理要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。如果存货价值被减记至历史成本下，但日后又上升，是否应当按增加的程度将其恢复?修订后的国际会计准则规定成本应恢复至其可变现净值。我国会计准则认为，这一部分应当入账，否则会形成秘密准备。因此，为真实反映存货价值，我国会计准则规定，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准则金额内转回，转回的金额计入当期损益。

二、成本与可变现净值孰低法适用条件

通常情况下，存货的市价会经常处于不断涨跌的波动之中。从理论上讲，并不是所有的存货都可以采用成本与可变现净值孰低法计价。目前，国际上比较流行的存货计价方法，只有在满足以下应用前提和约束条件时，才能采用成本与可变现净值孰低来计价：存货的市价持续下跌，且存货的销售价格也不断下降，而且在可以预计的未来期间内，存货市价的下跌趋势不会逆转。在我国，其适用条件如下：

第一，科技的迅猛发展、产品更新换代越来越快，企业大部分存货面临跌价，随着经济全球化的发展，科学技术日新月异，产品更新越来越快，从而导致企业所提供的商品和劳务过时的速度加快，同时消费者偏好也会随之迅速改变，因而市场需求变幻莫测，使得企业存货发生毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等减值损失，当存货成本高于可变现净值时，企业的许多存货就会面临跌价。

第二，高素质财会人员队伍的培养和发展壮大。目前，我国企业会计制度和企业会计准则大都与国际接轨，而我国财会人员业务水平还相对较低，因此在短期内运用成本与可变现净值孰低法还较困难，也不太现实，因此现在我国真正采用成本与可变现净值孰低法进行存货计价的企业还不多，即使采用了，也不太规范。由此可见，我国还需要培养大批高素质财会人才，以更好地推行和实施成本与可变现净值孰低法。

第三，企业实际管理水平较高，硬件和软件基础条件较好，管理当局有较高的素质和业务水平。目前，我国企业的硬件、软件基础都还较薄弱，同时，我国企业行政色彩大都较浓厚，特别是有些国有企业领导仍然采用国家任免制，于是企业利润与其利益紧密相联，一些素质不高的企业管理者想方设法不计提跌价准备，因为计提跌价准备将在账面上减少公司资产，降低公司账面利润，从而影响公司的股价，甚至导致公司的破产清算，这些恰恰是企业管理者不愿看到的。而业务水平不高的小规模企业有可能不知道怎样运用成本与可变现净值孰低法并适当计提存货跌价准备。

第四，政府和企业共同努力，积极推行和运用成本与可变现净值孰低法。财政部要根据市场经济状况和发展趋势以及国内外环境的变化，适时制定相关财会法规和条例，逐渐建立和完善财会法律和法规，以尽快使我国企业会计核算和计价方法规范化和正规化。作为企业应该遵循财政部颁布的有关法律法规和条例，努力提高企业的经营管理水平，建立和完善内部控制制度，大力引进高素质财会人才，积极运用新的和更科学的会计处理方法，特别是国际上通用的方法，不过，企业还需要根据自身条件和特点加以选用和创新。

参考文献：

[1]财政部注册会计师考试委员会办公室编：《2003年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材》，中国财政经济出版社2003年版。

[2]财政部会计司编：《企业会计制度讲解》，中国财政经济出版社2001年版。

[3]葛家澍：《中级财务会计学》，辽宁人民出版社2000年版。