全面利润收益表思考

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摘要:目前的会计准则的实施使利润表项目进一步增加,将部分未实现资产增值收益纳入利润表,使净利润中包含了部分“其他全面收益”的内容,其变化主要体现在“直接计入利润的利得和损失”即“公允价值变动损益”和“资产减损失”。就针对这一问题发表有关的建议。

关键词:利润表;全面利润收益表;编制

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)03-0192-01

1 目前的会计准则中利润表的变化

目前的《企业会计准则》对利润表的编制作出了一些不同的的规定,对会计要素及会计计量基础作出了调整。其变化主要体现在“直接计入利润的利得和损失”,即“公允价值变动损益”和“资产减值损失”。目前的会计准则在利润方面变化的最大亮点是突破“历史成本原则”、“收入实现原则”、“稳健原则”等传统利润确认原则的束缚,使净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容。

2 目前的会计准则中利润表的局限性分析

(1)利得和损失项目的列示。2006年《企业会计准则――基本准则》第37条明确规定了利润的定义:利润是指企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等;第38条规定了直接计入当期利润的利得和损失的核算范围。由此可见,目前的会计准则引进了利得和损失要素,完善了会计要素结构,将非经常性损益项目(比如:公允价值变动损益、资产减值损失等)由表外披露变成表内确认,从而使利润表项目更加完善,反映的信息也更加全面,有利于报表使用者做出更加准确的分析和评价。

(2)“投资收益”项目。“投资收益”在“营业利润”之前列示也是值得商榷的。目前,虽然对外投资的成败已成为导致大多数企业成败的重要因素,但由于投资收益的获得在很大程度上依赖于被投资单位的经营,因而其风险较大,不能可靠地反映本企业管理者的经营业绩。

(3)我国目前的企业会计准则中,利润表将部分“未实现资产持有利得”列入“公允价值变动损益”项目,并单独列示,一是不符合稳健原则的要求;二是与国际惯例不符,(例如美国将未实现资产持有利得列入第四财务报表“全面收益表”或“业益表”);三是容易使上市公司利用其进行“盈余管理”,平滑经营业绩,操纵利润;四是不利于对某些上市公司的经营成果进行评价;五是由于利润的含义已经发生了根本性的变化,不利于企业各个时期的对比分析。

(4)“营业收入”和“营业成本”项目。原准则规定单独陈报“主营业务”、“其他业务”,而目前的准则中取消了“主营业务收入”和“其他业务收入”“主营业务成本”和“其他业务支出”项目。这个变动有其一定合理性。首先,主营业务和其他业务的划分是计划经济条件下国家对企业的必然要求,但是随着市场经济体制的逐步深入,尤其是混业经营的发展,企业的业务已经不能明确地划分为主营业务和其他业务了,而且主营业务的稳定性也在变弱。在此背景下,财务报表已经可以不区分主营业务和其他业务。其次,这样能有效地遏制企业利用主营业务和其他业务的钩稽关系调节利润结构和当期纳税义务。因此,此项变动有其合理性。

(5)营业利润的构成不科学。目前的准则将“公允价值变动损益”和“资产减值损失”等计入营业利润,笔者认为欠妥。因为在利润表中,“营业利润”是最重要的反映上市公司经营业绩持续稳定增长能力的盈利指标,将利得和损失等非正常经营原因造成的损益直接计入“营业利润”,使得其可靠性大打折扣,同时也严重损害了利润表信息的相关性,并且会怂恿管理当局进行盈余管理。以含有利得和损失的营业利润来进行财务分析,评价企业的经营业绩也就变得欠科学、缺乏说服力。

(6)目前的利润表中,仍沿用 “营业外收入”和“营业外支出”项目,不仅与国际通行做法相违悖,同时也使得“基本准则”、“具体准则”和“准则应用指南”间的关系更加混乱,不知是谁统驭谁。首先,在基本准则中既然已明确定义了“利得”、“损失”、“直接计入当期利润的利得和损失”等会计要素概念,在利润表中就不应该再出现“营业外收入”和“营业外支出”这些模棱两可的会计术语。其次,在基本准则、具体准则中都没有出现“营业外收入”和“营业外支出”字样,仅仅在具体准则应用指南中出现这些超准则、并与基本准则中的利得和损失外延相同的项目,使得基本准则、具体准则、准则应用指南间的联系出现了逻辑上的不一致。

(7)对目前的准则中全面收益信息披露的分析。一方面:目前的企业会计准则对“全面收益”的披露有了根本性的突破,首次确认并单独列示金融工具等“未实现资产持有损益”;另一方面:在基本准则中,缺乏对全面收益的定义;同时,对利得和损失的规定表述的不够清楚,只是在第五章“所有者权益”部分给出了利得及损失的定义;并且对减值损失的处理欠妥当,由于2001年以来上市公司对减值准备计提的随意性操作,所以目前的准则中规定大部分“资产减值损失”不得转回,整体上稳健性有所提高;但令人担忧的是具体企业会计准则1号中规定“存货”的减值损失却可以转回,“公允价值变动损益”直接计入利润,无疑成为部分上市公司的“救命稻草”,成为以后会计研究工作者目前的的研究课题。

(8)会计准则的不完善性。我国在两张基本会计报表中报告全面收益:①在利润表中单独列示“公允价值变动损益”和“资产减值损失”;②我国为了披露全面收益,单独增加了一张表,即“所有者权益变动表”,这里面披露的全面收益项目是“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”。这样处理反映了我国会计准则的不完善性。

3 对我国利润表改进的建议

(1)科学的改进和完善全面收益要素。目前,我国利润的构成为:收入-费用=利润,全面收益一部分计入利润,一部分计入所有者权益。为此,应对我国利润表要素进行改进,即增加“全面收益”要素,利得和损失单列会计要素。(建议为9大会计要素:资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、利润、全面收益)。“全面收益”除包括净利润外,还包括其他全面收益,即“直接计入所有者权益的利得及损失”,“利得和损失”包括“直接计入利润的利得和损失”及“直接计入所有者权益的利得和损失”两大部分。经营成果会计要素(收入、费用、利得、损失、利润、全面利润)之间的关系是:

利润总额=收入-费用+利得(直接计入损益的利得)-损失(直接计入损益的损失)

净利润=利润总额-所得税费用

全面收益=净利润+其他全面收益(直接计入所有者权益的利得及损失)-其他全面收益再调整

这样一来,不仅可以增加会计准则体系的科学性和严密性,增加会计信息的可靠性,同时又重目前的建立了资产负债表和利润表之间的勾稽关系,即:

期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资-向所有者分红等(如直接减少注册资本)+全面收益

(2)取消所有者权益变动表,扩展利润表,采用一表法报告全面收益。国际会计界对全面收益的报告概括起来有两种模式:一表法、两表法和权益变动表法。笔者认为当前我国可选用一表法报告全面收益,即在利润表的净利润下列示其他全面收益项目,最后报告全面收益总额,提供单一的业绩报告会使信息使用者做出更好的决策。

(3)“投资收益”项目应该在“营业利润”之后列示。

(4)将“公允价值变动损益”和“资产减值损失”两个项目移至“营业利润”后列示,能较为可靠地反映管理者经营业绩的核心收益,有助于投资者决策的收益分开披露。

(5)“主营业务成本”和“其他业务支出”应该在附注中进行披露;“营业收入”单独列示“赊销营业收入”,“营业成本”单独列示“存货销售成本”,以利于财务分析及经营评价。

(6)取消现有利润表中的“营业外收入”和“营业外支出”项目,代之以“直接计入当期利润的利得和损失”,实现与国际接轨。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则第30号――财务报表列报[S],2006.

[2]财政部.企业会计准则――基本准则[S],2006.