对我国合并会计规范的几点思考

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摘要：出于兼顾准则趋同与中国特色的需要，新企业会计准则中的合并会计规范从合并范围、合并前提等方面进行了创新。文章对由此产生的新问题进行了探讨，同时从合并纳税的角度对编制合并会计报表的目的进行了思考。

关键词：合并会计规范；合并范围；合并方法选用的前提；合并纳税

合并会计规范在内容上包括企业合并的会计规范以及由此产生的编制合并会计报表的规范，本文出于行文方便，将其并称为合并会计规范。这里所讲的规范是一个广义词，包含所有与之相关的会计制度、会计准则、暂行规定、财政部对有关问题的解答及复函等。我国从1995年2月9日颁布第一个合并会计规范――《合并会计报表暂行规定》到2006年2月15日《企业会计准则第20号――企业合并》与《企业会计准则第33号――合并财务报表》，整整11年。从合并会计规范的发展过程，也可大致反映出我国会计准则体系发展的思路及全貌。

《企业会计准则第20号――企业合并》与《企业会计准则第33号――合并财务报表》，这两个合并会计规范同时借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，在充分考虑我国实际情况的基础上，总结我国在企业合并与合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，初步实现了当初的既定目标――构建与我国国情相适，同时又与国际财务报告准则趋同的会计准则体系。

可以说，这种“与国际会计准则求大同存小异”的发展思路贯穿我国会计准则体系构建的始终。这些差异的存在的原因与我国现行的经济环境和法律环境等因素密切相关，譬如对特殊情况下合并报表范围的确定、将企业合并方法的选择与是否同一控制的前提相联系差异。本文将从这些方面对我国合并会计规范的有关问题提出作者的几点思考，供大家探讨。

一、对合并会计规范具体问题的思考

（一）合并报表范围的问题

在《企业会计准则第33号――合并财务报表》第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。这种控制可分为数量控制和实质控制。同时规定，若有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。在这里，本文提出两个特殊的情况，供大家讨论。

第一种情况：如果公司甲对A公司的持股比例超过50%，但却不具有控制权，公司乙对A公司的持股比例小于50%，但却具有实质控制权。此时，A公司就会出现同时被公司甲和乙纳入其各自的报表合并范围的现象。出于这样规定的目的在于避免利润操纵。可是，根据实质重于形式的原则，A公司只能被公司乙合并。因为A公司被公司乙实质控制。如果一家企业同时被两家企业纳入合并报表范围，导致一家企业的净资产和留存收益被重复合并两次，因而产生虚增资产和利润的问题，直接影响到股东和债权人的投资决策，同时也为我国国民经济数据的统计带来诸多不便。

第二种情况：如果公司甲对公司A不具有股权投资关系，但却具有实质控制权，譬如在2003年12月29日柳州两面针股份有限公司的年度报表中未将柳州两面针洗涤用品厂纳入合并报表范围，其理由如下：两面针公司对洗涤厂系以品牌投入，对洗涤厂无股权投资关系，仅根据合作章程，两面针公司享有51%的收益分配权，故未将其纳入合并范围。那也会出现上述情况。从另一个角度看，如果A公司出现了亏损，那么在这两种情况下，出于利润操纵的目的，还可能出现同时被两家企业不纳入合并范围的情况。譬如在2003年12月29日柳州两面针股份有限公司的年度报表中未将柳州两面针洗涤用品厂纳入合并报表范围，其理由如下：两面针公司对洗涤厂系以品牌投入，对洗涤厂无股权投资关系，仅根据合作章程，两面针公司享有51%的收益分配权，故未将其纳入合并范围。公司甲在合并A公司以后，会对其合并报表产生显著的影响，大幅虚增公司甲的净资产及留存收益。由于不具有股权投资关系，因而也就没有长期股权投资的抵消，只有其他内部交易的抵消。同时由于没有股权投资关系，在合并会计报表时，也就无法确定公司甲的持股比例以及少数股东持股比例。因此对于这种情况我国还需在准则规定方面进行更详细地规范和操作指南。

（二）合并前提的问题

《企业会计准则第20号――企业合并》中规定：企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。如果参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益集合法的原则进行处理。其实这样规定的原因在于：在权益集合法下，不需要对被合并企业的资产、负债和所有者权益进行公允价值评估。这种处理原则非常符合我国目前的情况。

可是这样的规定却与我国财政部已有的其他规定相左。我国财政部已规定，国家控股的企业将不被视为关联方，因此它们之间的交易将无须披露。按着这个思路往下走，既然国家控股的企业不是关联方，因此受国家控股的两家企业的合并，自然也就不是同一控制下的企业合并，应该按购买法进行会计处理。反过来说，如果在企业合并中承认国家控股的控制关系，那么这些企业就是关联方关系，它们之间的交易也就要进行披露。这样前后自相矛盾的规范势必会降低会计报表信息质量的可靠性。同时这也是国外学者和投资者对我国新会计体系的担心所在，并且被称为我国会计规范中的盲点所在。

在我国证券市场上常常可见到这样的案例：亏损企业通过债务重组或向关联方溢价（公允价值的确立）转让资产以达到增加利润的目的。经过合并报表的巧妙包装，进行利润与亏损的转移，先前的微利或亏损的企业往往由此一跃成为绩优公司，证券二级市场的股价，也随之一飞冲天。但是，这种静态的业绩，往往经不起时间的考验。在经历短时间的“辉煌”后，原先的重组企业，又将陷入难以为继的境地。这样势必会对股东和债权人带来重大影响。

在国际财务报告准则和美国财务会计准则中，没有对企业合并的类型按是否同一控制进行分类。由于权益集合法与购买法相比，不满足投资者对信息相关性的要求，因此，美国财务准则委员会、国际会计准则委员会都曾对权益集合法设置了严格的使用条件。即使在这样严格的使用条件下，在实践中仍然出现了很多规则操纵的行为。反观我国，在未来的实践中必然也会出现这样规则操纵的行为，同时由于现行准则中并没有对同一控制进行严谨的规范，所以在这一范畴存在极大的操纵空间。譬如通过人为操纵，设法将非同一控制下的合并变为同一控制下的合并；出现同一控制下的寻租行为等等。

二、对合并会计报表目的的思考

（一）合并会计报表的目的

关于编制合并会计报表的目的，美国会计程序委员会1959年在其会计研究公报第51号《合并财务报表》中有一段精辟的说明：“一个基本的理由是，合并财务报表比单独的报表更有意义，当集团中的一个公司直接或间接拥有其他公司的控制性财务股权时，为了公正反映通常需要合并报表。”为了防止和避免这些企业集团最高管理当局人为操纵利润，粉饰会计报表，客观上要求企业集团编制合并报表，抵消内部交易。因此，合并会计报表的目的首先是为了抵消内部交易以达到公允反映。

从合并会计报表的发展历史，我们可以发现，从第一张合并报表开始编制，到全世界范围内广泛使用，合并纳税对合并会计报表的编制起到了非常重要的推动作用，或者可以这样说，编制合并会计报表最初的目的是为了合并纳税，后来才慢慢发展到通过抵消内部交易以达到公允反映的目的。随着国际竞争的加剧和企业集团跨国公司的发展，实行企业集团合并纳税的制度，已经成为国际趋势。从目前世界范围看，大概已经有20多个国家采用允许集团内具有独立法人地位的企业，作为一个整体来合并申报缴纳企业所得税。

目前，合并纳税大体上可分为两个类型，一种是所得统算型的合并纳税，这主要是以美国、法国、日本、荷兰、澳大利亚等国家为代表。这种类型的合并纳税，是在税收上把企业集团作为一个统一体来对待，合并计算属于该企业集团的所有企业的所得及亏损，统一计算应税所得额和应纳税额，对于成员企业的内部交易要重新计算，予以扣除。这种办法的优点是防止企业集团内部利用业务往来避税。另一种是损益列支型的合并纳税制度，以英国、德国等国家为代表。这种类型不着眼于企业集团的经济一体性，而是把重点放在成员企业之间的盈亏弥补上。例如，为了方便计算合并应纳税所得额，英国允许将子公司的亏损在母公司的所得中列支。这种类型的特点是征税过程较为简单。我国目前也属于这种类型，但在具体操作上又与英国有所不同。

显而易见，在所得统算型的合并纳税制度下，合并会计报表的目的衍化为公允反映与合并纳税并重。合并纳税对于合并会计报表的编制具有重要的推动作用。在损益列支型的合并纳税制度下，合并会计报表的目的以公允反映为主，编制合并会计报表对合并纳税不产生重要影响。

（二）对我国合并纳税现状的概括及思考

目前我国合并纳税的现状概括起来，主要有以下三个方面的问题：

第一，实行合并纳税的企业集团所占比例较低。据统计，到2003年，我国各类企业集团总计有2692家，共拥有成员企业28372家，平均每家企业集团拥有成员企业10.5家，利润总额超过10亿元的企业集团有74家。目前在我国实施合并纳税的企业只有180家左右，允许合并纳税企业的比例非常低，造成国内企业集团之间税负不公平，从而影响到国内企业集团的竞争力

第二，允许合并纳税的条件过于严格。目前我国合并纳税制度只允许全资子公司可以合并纳税，而控股子公司不能合并纳税。相比之下，国外实行合并纳税的条件很宽松，例如，德国控股比例达到50%的企业、美国控股比例达到80%的企业，就可以实行合并纳税。相比之下，如此严格的合并纳税条件，将会大大制约合并纳税制度对提高我国企业集团国际竞争力的促进作用。

第三，计算合并纳税额时不允许相互抵消。与其他损益列支型合并纳税的国家不同，我国不允许将亏损企业的亏损额在集团内予以抵消。

综上所述，我国合并报表的目的以公允反映为主，编制合并会计报表对于合并纳税影响的广度和深度都很小。

我国现行合并纳税的制度规定，与我国现在的经济环境和法律制度等因素紧密相关。可是现行规定中存在的问题也是显而易见的，这从前面的分析即可得知。就目前而言，所得统算型的合并纳税我国还不具备应用的条件和基础，但是作为一种新的思路或者发展方向，我们应该让合并会计报表的编制目的逐渐回归到它原来的初衷。

参考文献：

1、郝振平.合并会计报表的理论与实务[M].经济科学出版社,1996.

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6、专家警告:中国新会计体系存在“盲点”[N]．参考消息,2007-01-01.

（作者单位：湖南理工学院经济与管理系。作者为会计师）