土地增值税分项目清算方法探讨

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【摘要】土地增值税是国家房地产调控的重要手段，为了落实国家的宏观调控政策，加强土地增值税清算管理，通过对房地产项目实行分项目清算，来引房地产企业的投资方向。在分项目清算实践中有两种计算方法，即分别核算收入抵扣额法和按面积分摊增值额法，这两种方法的合理性是本文探讨的重点。

【关键词】普通标准住宅；分项目清算；增值率；平均增值额

近年来由于房地产市场的迅速发展，房价过快增长，国家加强了对房地产市场的调控，通过调控来抑制房价过快增长、加大普通住房和保障房的供给。调控政策体现在税收政策上就是加强土地增值税的清算管理，对房地产项目实行分项目清算，充分发挥土地增值税调节房地产收益的作用。通过实行分项目清算的方式来引导房地产企业的投资方向。

一、清算实践中存在的两种计算方法

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）的规定，对纳税人既建普通标准住宅又建其他商品房的的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受税收优惠。由于相关的税收法规只明确要求分开核算增值额，而对如何分开核算没有具体规定，在清算实践中，存在以下两种计算方法：

第一，分别核算收入抵扣额法。对纳税人既建普通标准住宅又建造其他商品房的的，分别计算销售收入、扣除项目金额，计算出不同类型房地产项目的增值额和土地增值税。对于难以分别计算扣除项目金额的，可按普通标准住宅和其他商品房的的销售面积比例或其他合理的方法进行分摊。

第二，按面积分摊增值额法，先按项目整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按销售面积比例分别计算不同类型房地产项目的增值额，然后按照预先确定的税率计算不同类型房地产项目的土地增值税。

在不能准确计算扣除项目金额时，上述两种方法的根本区别就在于是否分项目分别核算了销售收入，销售收入的核心体现在单位价格上。另外一个区别是，在第一种方法中，普通标准住宅和其他商品房的税率可能不同，而第二种方法中，二者的税率是相同的。在清算实践中，按上述两种方法计算的土地增值税有时存在较大的差异，主要原因在于土地增值税实行超率累进税率和不同类型房地产项目的单位价格和增值率存在较大差异。差异的存在为纳税人进行纳税筹划提供了一定的空间，而对于这两种方法是否都是合理合法的，值得进一步商榷。

二、对两种方法的合理性分析

对于第一种方法，既符合分项目分别核算增值额的要求，计算出的增值额也符合土地增值税的相关规定，是与现行政策规定完全一致的，这里不再进行详细讨论。现就第二种计算方法进行分析如下：

1.假设前提与现行法规存在冲突

根据第二种方法的计算过程，不难发现这种方法在计算增值额时是建立在一种假设前提之上的，即不考虑普通标准住宅和其他商品房的单位价格差异，只考虑销售面积的差异。[2005]26号文中对普通标准住宅的规定：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。普通标准住宅必须同时符合上述条件，而第二种计算方法在计算增值额时没有考虑单位价格的差异，无疑是与上述规定相冲突的。

2.计算结果与现有政策存在冲突

第二种方法具有平衡不同类型房地产项目增值额的效果，并没有反应不同类型房地产项目的增值属性，反应的是整个项目的平均增值额，按销售面积比例分摊时，仍然是平均增值额。税收法规上只明确了分摊扣除项目时可使用销售面积法或其他合理的方法，而未规定增值额可使用销售面积法进行分摊，从而无相关的政策依据。

在清算实践中，纳税人愿意放弃普通标准住宅的优惠政策，而按整个项目来计算增值额和土地增值税，就是因为可以通过平衡增值额的方式，降低增值率，达到避税的目的。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187号，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。该项规定明确了纳税人无论是否愿意享受普通标准住宅的优惠政策都应当分别核算增值额。而如果仍延续按第二种方法计算，无疑是上述避税计算方法的延续，只是一种形式上的分别计算方法，与土地增值税条例规定的增值额计算方法存在内在逻辑上的冲突。

3.产生效果与调控政策意图不符

目前房地产调控的主旨是控制房价过快上涨、加大普通住房的供给、抑制不合理的住房消费。发挥税收政策在房地产调控中作用，尤其是通过发挥土地增值税的作用，来合理调节房地产开发收益。对建造普通标准住房符合免税条件的，该优惠的严格执行优惠政策，鼓励房地产企业建造普通标准住宅。对于建造其他商品房的，增值额高的通过多征收土地增值税来调节房地产企业的收益。第二种方法通过平衡增值额就有可能造成，普通标准住宅应该享受优惠政策而没享受，其他商品房应多纳土地增值税而结果是少纳土地增值税，弱化了土地增值税的调节作用，产生的效果不利于体现国家的房地产调控意图。

通过上面的分析，第一种方法虽然计算比较复杂，清算难度相对较大，但是符合相关税收法规的规定；第二种计算方法虽然简单，操作简便，但无论是在假设前提，还是政策依据都存在缺陷，产生的效果也不利于体现国家对房地产调控的意图。

三、对两种方法选择的建议

在土地增值税分项目清算时，建议纳税人应贯彻落实国家的相关法规和房地产调控政策，严格按照土地增值税的规定分项目分别核算收入、扣除项目金额和增值额，回避使用第二种方法，以防产生较大的纳税风险。

在政策制订上，建议能从全国的层面统一计算方法，公平税负，堵塞采用不同方法进行避税的空间，纠正不同的地区采用不同的计算方法而产生税负不公的现象。