运用委托理论分析企业集团会计委派制度
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摘要：从委托理论看会计委派制，作为人的委派会计人员相比作为委托人的企业集团，能更专业的从事会计工作，发挥会计监督职能，但两者目标的不同使得两者之间存在利益冲突。企业集团要采取有效机制，控制成本，使成本小于收益，才能使会计委派制度真正发挥积极作用。
关键词：会计委派制 委托 收益 成本
中图分类号：F275.2 文献标识码：A 文章编号：1004-4914(2011)05-153-02
一、会计委派制度的委托理论依据
所谓会计委派制是指政府部门或产权单位向其所属单位委派会计人员，并授权会计人员监督所在单位会计行为和其他经济活动的一种制度。它起源于国家作为所有者向国有企业派驻会计人员实施会计监督，现在也广泛用于企业集团向下属企业派驻会计人员。
会计委派制的理论基础之一是委托理论。委托理论研究的委托关系，是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。授权者就是委托人，被授权者就是人。
委托理论的主要观点认为：委托关系是随着生产力大发展和规模化大生产的出现而产生的。其原因一方面是生产力发展使得分工进一步细化，权利的所有者由于知识、能力和精力的原因不能行使所有的权利；另一方面专业化分工产生了一大批具有专业知识的人，他们有精力、有能力行使好被委托的权利。但在委托的关系当中，由于委托人与人的目标不一样，委托人追求的是自己的财富最大化，而人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。在没有有效的制度安排下人的行为很可能最终损害委托人的利益。在一个企业集团里，这种利益冲突，主要表现在人的道德冒险和逆向选择两种风险。
企业集团与下属企业是两个完全不同的利益主体，两者有着不同的经营目标、战略规划，企业集团要对下属企业的经营管理实施一定程度的监督，会计委派制正好满足需要，也就形成了企业集团与委派会计人员之间的委托关系。企业集团作为委托人希望委派会计人员以努力的工作来监督、规范下属企业的经营活动，使其与企业集团的战略目标相适合，实现收益。但是委派会计人员所追求目标是个人财富的增长、社会地位的提高、闲暇时间的增加等，如果不能由企业集团来满足，他可能会利用企业集团难以掌握的非对称信息来谋求私利。企业集团如果想化解非对称风险，需要对委派会计人员进行激励和监督，这又不可避免产生成本，如果这个成本大于实施委派会计制带来的收益，这个委派制可以判定为无效。所以，要有效地实行会计委派制度，必须采用有效机制控制成本。
二、会计委派制度的收益
1、会计委派制有利于强化会计监督，提高会计信息质量。在现行的会计管理体制下，会计人员由于归所在单位管理，其切身利益与本单位密切相关，单位领导可以直接左右会计人员的人事变动和经济利益，因而无法有效实施监督权。实施会计委派制后，委派会计人员受企业集团的直接领导，在工作上对企业集团和下属企业双重负责，人事关系和薪酬管理不再受下属企业的制约，企业集团领导权与会计监督权分离，保障了会计人员依法行使职权。同时，会计信息由有监督权的委派会计人员提供。信息质量得到保障。
2、会计委派制有利于改善企业经营管理水平，为企业集团决策提供可靠依据。未实行会计委派制之前，下属企业上报的会计报告或多或少地掺进了下属企业领导的主观意见，谎报、虚报收支的现象时有发生，企业集团通过汇总的会计资料不能全面、真实地掌握整个单位的经营状况。实行会计委派制后，各下属企业会计人员受企业集团的委派，对企业集团负责，能够准确、及时、真实地将各下属企业的财务收支情况、资金使用情况、生产经营情况等通过财务机构向企业集团领导汇报，使管理层能够及时、准确、全面地掌握整个单位的经营情况，从而做出正确的经营决策，改善企业经营管理水平。
3、会计委派制有利于提高会计人员素质，加强会计队伍自身建设。实行委派制后，企业集团会计委派部门重视提高会计人员的素质，选拔具有真才实学的会计人员，通过考试、考核竞争上岗。并对委派人员的工作业绩进行严格考核，促使其严格按照财政法规、财务制度进行会计核算和监督，并通过一系列有效措施及时清除那些不合格人员，优胜劣汰，使会计人员素质和业务水平不断提升并保持良性的循环状态。会计管理机构定期对会计人员进行培训，促进会计人员职业道德建设，提高会计队伍整体素质。
三、运用有效机制，控制会计委派制度的成本
在委托关系中，委托人有可能只知道人的能力。而不知其努力水平。委托人总是希望通过各种方式来监督和激励人，使之尽其所能，为委托人谋取最大利益。这种问题往往会给委托人带来成本，要控制成本，必须有效地建立三个机制：激励机制、监督机制和制约机制。激励机制通过人在更大程度上与委托人分享经营成果，有效地将委托人与人的利益联系起来，从而能够努力实现委托人的利益，而不是单纯地追求个人利益。监督机制指企业所有者自身或委托外界对经营者的经营过程、经营成果进行监察。制约机制指建立合约，当人利益与委托人利益有悖时委托人对人实施惩罚。激励机制是动力，监督机制是手段，制约机制是压力，三者相辅相成，缺一不可，才可有效地控制企业的成本。
1、激励机制。目前企业集团对委派会计人员的考核激励机制存在两个极端：一是完全归口企业集团管理。下属企业效益的好坏与财务人员利益无关，这样能保证集团会计核算和资金控制的顺利进行，严格执行与集团一致的企业制度、提供高质量会计信息和有效实施监督，但可能弱化财务服务于下属企业的职能，不利于实际工作的开展。二是完全归口下属企业管理，下属企业领导班子决定委派会计人员的一切收入。在这样的体制下，委派会计人员可能完全被下级企业所同化，缺乏独立性，不利于控制费用开支，更不利于企业集团政策和制度的贯彻执行，但有利于下属企业工作的开展，即强化了财务的服务职能，弱化了其监督作用。这始终是一个两难选择。
委派会计人员的激励考核，很多学者提出了不同的建议。如王殿龙认为我国的财务总监职能大体可以分为以下四个方面：公司层面的职责、部门层面的职责、常规性的会计管理职责和常规性的财务管理职责，我们着眼于企业集团会计委派，与财务总监考核有所不同，我们认为委派会计人员的考核从以下三个方面人手：(1)常规会计业务：进行常规会计业务、资金管理。(2)常规财务管理：负责财务预算、决算，内控建设，财务分析。(3)财务战略管理：负责财政、税收、会计、国资监管的经济政策研究，提出有利政策建议。
以上三个方面既包含监管职能和服务职能，也能参与企业管理。其
中，第三个方面财务战略管理在考核中的比重要重于其他两个方面，这是因为前两个职能是作为会计职责的常规方面，比较容易做到，而财务战略管理必须在深入研究企业状况和相关经济政策的前提下才能实现，如争取到有利的税收条件、获得不同渠道的研发资金等等。这样企业集团和下属企业获得经济效益，委派会计人员由于得到较高的考核分数而获得与之挂钩的物质利益与精神奖励。考核打分采用企业集团会计委派部门为主，下属企业领导层为辅的方式。这种考核激励方式使委派会计人员的利益、下属企业的利益、企业集团的利益达到一致，有利于降低成本。
2、监督机制。企业集团作为委托人对委派会计人员可以采用多种监督相结合的方式。(1)企业集团会计委派部门作为委派会计人员的直接业务管理部门，监督委派会计人员的日常业务，监督方式可以采取业务往来监督、资金管理中心监督、会计规范检查监督等多种形式。(2)企业集团内部审计部门在年度内部审计中对委派会计人员进行检查。(3)会计师事务所和其他社会监督。加强社会审计力量，聘请会计师事务所对下属企业年度报表进行审计。在其他社会监督上，作为政府职能部门的财政、审计、税务部门电会定期或不定期对各单位进行审计。采用多种监督审计后，要对审计情况进行跟踪监督，并将审计结果曝光，对查出问题依法严肃处理，既对有关责任人进行处罚，又对会计人员违反会计法规的行为进行追究，将典型案例公之于众，既起到敲山震虎的作用，也是提高会计人员素质、防治会计作假的有效手段。
3、制约机制。实行会计委派制后，对委派会计人员的制约管理就更加重要，而各项管理制度的建设和贯彻是制约机制的核心。(1)建立选拔聘用制度，对委派会计人员的任用标准和任用程序做出规定。(2)建立岗位责任制度、业务考核制度和激励约束制度；作为选派、续聘、晋级和表彰的依据。(3)建立回避和定期轮岗制度。委派会计人员与企业高管之间没有利益关系，在一个单位工作满一定时间的会计人员将委派到另一个单位从事会计工作，并实施离任审计。(4)建立定期报告和重大事项报告制度。委派人员应每半年作一次工作总结，以书面形式上报管理机构，遇到重大事项及时上报。(5)建立竞争和淘汰制度。对委派人员的选拔要实行竞争上岗，对不能胜任工作的要予以淘汰。(6)建立检查制度。会计管理机构应定期或不定期地到各受派单位进行检查，以便发现问题，及时解决。(7)继续教育制度。加强对委派会计人员的后续管理，从制度上保证会计委派制工作的顺利开展。
四、结束语
企业集团内部会计委派制是一个系统工程，其理论依据有产权理论、契约理论、内部控制人理论等等，我们仅从委托理论对会计委派制作了相关的分析，得出的结论是：在现有框架范围内，内部会计委派制还存在很多问题，如果能采取有效机制，使成本小于收益，会计委派制可以在企业集团内发挥积极作用。
参考文献：
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