不同混合重组方式下债务重组的会计处理
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【摘要】 混合重组方式是指以两种及以上的债务组合的形式进行的债务重组。本文对同一例题采用不同的混合重组方式进行会计处理，以便于读者在学习时比较分析，把握其会计处理的要点及规律性。
【关键词】 混合重组方式；债务人与债权人；债务重组；会计处理
一、以现金、非现金资产两种方式的组合进行债务重组
例1，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1 000 000元，增值税销项税为170 000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业支付现金100 000元，并以一项库存商品抵偿债务，库存商品的成本为600 000元，公允价值为700 000元，销项税为119 000元。要求分别编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务账面价值－（支付的现金＋转让非现金资产公允价值＋增值税销项税）
＝1 170 000－（100 000＋700 000＋119 000）
＝251 000（元）
（2）转让损益＝转让非现金资产公允价值－转让非现金资产账面价值
＝700 000－600 000
＝+100 000（元）＞0（属于转让收益）
2.会计分录：
（1）借：应付账款―甲企业1 170 000
贷：银行存款100 000
贷：主营业务收入700 000
贷：应交税费―应交增值税―销项税额 119 000
贷：营业外收入―债务重组利得251 000
（2）借：主营业务成本 600 000
贷：库存商品600 000
（二）甲企业（债权人）
1.假设甲企业已计提坏账准备251 000元时：
借：银行存款 100 000
借：库存商品 700 000（按受让
非现金资产的公允价值入账）
借：应交税费―应交增值税―进项税额 119 000
借：坏账准备 251 000
贷：应收账款―乙企业 1 170 000
2.假设甲企业已计提的坏账准备为241 000元时：
借：银行存款 100 000
借：库存商品 700 000（按受让
非现金资产的公允价值入账）
借：应交税费―应交增值税―进项税额 119 000
借：坏账准备 241 000
借：营业外支出―债务重组损失10 000
贷：应收账款―乙企业 1 170 000
3.假设甲企业已计提坏账准备261 000元时：
借：银行存款100 000
借：库存商品700 000（按受让非现金资产的公允价值入账）
借：应交税费―应交增值税―进项税额119 000
借：坏账准备261 000
贷：应收账款―乙企业 1 170 000
贷：资产减值损失 10 000
二、以现金与债务转为资本两种方式组合进行债务重组
例2，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为
1 000 000元，增值税销项税为170 000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业支付现金100 000元，并以普通股300 000股抵偿债务，普通股的每股面值为1元，每股市价为2.5元。甲公司将该股票作为长期股权投资核算。要求分别编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让股票的公允价值）
＝1 170 000－（100 000＋300 000×2.5）
＝320 000（元）
（2）股本溢价＝股票公允价值－股票面值
＝300 000×2.5－300 000×1＝450 000（元）
2.会计分录：
借：应付账款―甲企业 1 170 000
贷：银行存款100 000
贷：股本300 000
贷：资本公积―股本溢价 450 000
贷：营业外收入―债务重组利得 320 000
（二）甲企业（债权人）
借：银行存款100 000
借：长期股权投资750 000（按受让股权的公允
价值入账）
借：营业外支出―债务重组损失 320 000
贷：应收账款―乙企业 1 170 000
三、以非现金资产与债务转为资本两种方式组合进行债务重组
例3，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1 000 000元，增值税销项税为170 000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业以其普通股和一台设备抵偿债务，抵债设备的原价为1 200 000元，已累计折旧为500 000元，已计提的减值准备为150 000元，账面价值为550 000元，公允价值为600 000元，用来偿债的普通股100 000股，每股面值为1元，每股市价为1.5元。要求编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务的账面价值－（转让非现金资产的公允价值＋转让股票的公允价值）
＝1 170 000－（600 000＋100 000×1.5）
＝420 000（元）
（2）转让损益＝转让非现金资产的公允价值－转让非现金资产的账面价值
＝600 000－550 000
＝50 000（元）＞0（属于转让收益）
（3）股本溢价＝股票公允价值－股票面值
＝100 000×1.5－100 000×1＝50 000（元）
2.会计分录：
（1）借：固定资产清理550 000
借：累计折旧 500 000
借：固定资产减值准备150 000
贷：固定资产1 200 000
（2）借：应收账款―甲企业1 170 000
贷：固定资产清理600 000
贷：股本 100 000
贷：资本公积―股本溢价 50 000
贷：营业外收入―债务重组利得 420 000
（3）借：固定资产清理 50 000
贷：营业外收入―处置固定资产利得50 000
（二）甲企业（债权人）
借：固定资产 600 000
借：长期股权投资 150 000
借：营业外支出―债务重组损失 420 000
贷：应收账款―乙企业1 170 000
四、以现金、非现金资产与债务转为资本三种方式组合进行债务重组
例4，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1 000 000元，增值税销项税为170 000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业支付现金100 000元，用于抵偿债务的原材料成本为200 000元，公允价值为300 000元，增值税销项税额为51 000元（300 000×1.7％），用来偿债的普通股100 000股每股面值1元，每股市价为1.5元。要求编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让非现金资产公允价值＋增值税销项税额＋转让股票的公允价值）
＝1 170 000－（100 000＋300 000＋51 000＋100 000×1.5）
＝569 000（元）
（2）转让损益＝转让非现金资产的公允价值－转让非现金资产的账面价值
＝300 000－200 000
＝100 000（元）＞0（属于转让收益）
（3）股本溢价＝股票公允价值－股票面值
＝100 000×1.5－100 000×1＝50 000（元）
2.会计分录：
（1）借：应付账款―甲企业 1 170 000
贷：银行存款 100 000
贷：其他业务收入 300 000
贷：应交税费―应交增值税―销项税额51 000
贷：股本100 000
贷：资本公积―股本溢价 50 000
贷：营业外收入―债务重组利得569 000
（2）借：其他业务成本 200 000
贷：原材料200 000
（二）甲企业（债权人）
借：银行存款100 000
借：原材料300 000
借：应交税费―应交增值税―进项税额 51 000
借：长期股权投资150 000
借：营业外支出―债务重组损失 569 000
贷：应收账款―乙企业 1 170 000
五、以现金资产、非现金资产和将债务转为资本清偿债务的一部分，剩余债务以修改其他债务条件的方式进行债务重组
例5，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1 000 000元，增值税销项税为170 000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业先以现金、无形资产和债务转为资本清偿该债务的一部分，然后将剩余债务再豁免180 000元，并延期一个月付款。乙企业支付的现金为
50 000元，转让无形资产的原价为900 000元，已累计摊销额为
700 000元，已计提的减值准备为30 000元，公允价值为200 000元。用来抵债的普通股为100 000股，每股面值为1元，每股市价为1.5元，甲企业受让的该项股权作为交易性金融资产进行核算。要求分别编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）剩余债务＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让非现金资产的公允价值＋转让股票的公允价值）
＝1 170 000－（50 000＋200 000＋100 000×1.5）
＝770 000（元）
（2）重组收益＝被豁免的债务＝180 000（元）
（3）转让损益＝转让无形资产的公允价值－转让无形资产的账面价值＝200 000－（900 000―700 000―30 000）＝30 000（元）
＞0（属于转让收益）
（4）股本溢价＝转让股票的公允价值－转让股票的面值
＝150 000－100 000＝50 000（元）
2.会计分录：
（1）借：应付账款―甲企业 1 170 000
贷：银行存款 50 000
贷：无形资产 200 000 （按转让无形资产的公允价值）
贷：股本 100 000
贷：资本公积―股本溢价 50 000
贷：应付账款―债务重组（甲企业）590 000
贷：营业外收入―债务重组利得180 000
（2）借：累计摊销 700 000
借：无形资产减值准备 30 000
贷：无形资产 700 000
贷：营业外收入―处置无形资产利得30 000
（二）甲企业（债权人）
借：银行存款 50 000
借：无形资产 200 000
借：交易性金融资产 150 000
借：应收账款―债务重组（乙企业）590 000
借：营业外支出―债务重组损失180 000
贷：应收账款―乙企业1 170 000