母子公司发生股份支付的会计实务难点探究
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【摘要】 文章针对集团内发生的结算企业与接受服务企业相分离的股份支付交易以及国际与国内相关会计规范的最新修订，探讨母公司与子公司发生股份支付交易的会计实务难点及其处理方法。
【关键词】 集团内部；股份支付交易；结算企业；接受服务企业
2009年6月，国际财务报告准则理事会修订了《国际财务报告准则第2号――以股份为基础的支付》，其中新增了集团内主体间以股份为基础的支付交易有关规范。我国财政部于2010年7月的《企业会计准则解释第4号》，也相应对企业集团内部发生股份支付交易的会计处理作了原则性的规范。本文将主要探讨上述规范在集团内不同企业间股份支付交易中的具体应用。
一、集团内不同企业发生股份支付的会计实务剖析
（一）关于结算企业的界定
无论国际财务报告准则还是我国企业会计准则均没有直接对结算企业予以定义。实务界对此存在困惑。不少人以为结算企业就是接受服务而实施股权激励的企业。而在企业集团内部不同企业之间发生的股份支付交易中，某些接受服务的企业，并没有结算义务，其既不需要将自身的股份授予员工，又无需承担未来支付员工现金的债务。
“结算企业”是指需要支付以股份为基础的结算对价的企业，即在实施股份支付计划中承担结算义务的企业。结算对价可能是结算企业自身或其他企业的权益工具，也可能是承担以股份为基础的相关负债。结算企业可以与接受服务企业集一身，例如，A公司以其自身的权益工具对本公司员工进行激励，则A公司在该项股份支付计划中既是结算企业，又是接受服务企业。结算企业也可以与接受服务企业相分离，例如，B公司用其权益工具对其子公司的员工进行激励，该子公司对股份支付交易无结算义务，则B公司在该项股份支付计划中为结算企业，该子公司为接受服务企业。
（二）关于股份支付结算方式的认定
在集团内发生的结算企业与接受服务企业相分离的股份支付交易中，如何区分以权益结算的股份支付与以现金结算的股份支付，一般按下列原则进行。
1.结算企业对于股份支付结算方式的认定
对于结算企业而言，按是否以其自身权益工具结算为标准加以认定。结算企业以其自身权益工具结算的，应当将股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；除结算企业以其自身权益工具结算之外，均属于以现金结算的股份支付。例如，母公司用其拥有的另一家子公司C的股份对子公司D的员工进行激励，并因此而负有以子公司C的股份进行结算的义务，对该母公司而言，应作为以现金结算的股份支付处理。
2.接受服务企业对于股份支付结算方式的认定
对于接受服务企业而言，按其有无结算义务和授予本企业员工的是否为自身权益工具为标准加以认定。如果同一集团内接受服务企业在股份支付计划中没有结算义务或授予本企业员工的是其自身权益工具，则该项股份支付交易属于以权益结算的股份支付；如果接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业的权益工具，则该股份支付交易属于以现金结算的股份支付。上例中的子公司D，应作为以权益结算的股份支付处理。
由此可见，集团内部企业间的同一项股份支付计划，结算企业与接受服务企业对于股份支付结算方式的认定，有可能不一致。
（三）投资方与被投资方发生股份支付交易的会计处理特点
在结算企业是接受服务企业投资方的情况下，应按授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时根据是否以其自身权益工具结算分别进行会计处理：如果以其自身权益工具结算的，确认资本公积―其他资本公积；如果以集团内其他企业的权益工具结算或者以相当于自身及其他企业权益工具增值额的现金结算的，确认有关负债。结算企业在个别财务报表中会计处理的结果应全面反映交易的实质：股份支付与追加投资两项业务的结合。
在接受服务企业为被投资方的情况下，应按授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认激励的成本费用，同时根据有无结算义务以及是否以自身的权益工具授予员工分别进行会计处理：如果有结算义务且授予本企业员工的是集团内其他企业的权益工具，确认有关负债；如果没有结算义务或授予本企业员工的是其自身权益工具，则确认资本公积―其他资本公积。接受服务企业若对股份支付交易没有结算义务，相当于接受投资方的无偿捐赠，即使其员工被授予的是股份的现金增值权，也应当作为以权益结算的股份支付交易处理。
（四）编制合并财务报表有关的调整与抵销
在结算企业为接受服务企业的母公司的情况下，还会涉及编制合并财务报表有关的调整与抵销。这是母子公司之间发生股份支付交易的会计实务难点所在。
编制合并财务报表之前采用权益法对母公司个别财务报表调整时，对于集团内发生的结算企业与接受服务企业相分离的股份支付交易，确认母公司的投资收益必须考虑子公司实施股权激励而发生的成本如何承担的问题，即由母公司股东全额承担还是按母公司股东与少数股东的持股比例共同承担。这一问题会影响合并净利润、合并股东权益在归属于母公司股东与少数股东之间的分拆。本文将在第二部分举例说明。
在按合并财务报表有关内部交易抵销的原则进行抵销时，对于集团内发生的股份支付交易，如果母公司为结算企业，子公司为接受服务企业，母公司以其权益工具或承担以股份为基础的债务对子公司员工进行激励，母公司因此而增加的长期股权投资成本要与子公司因没有结算义务而增加的资本公积相互抵销。
需要说明的是：如果结算企业授予子公司员工的是股份的现金增值权，在等待期的各资产负债表日，结算企业与接受服务企业应分别根据现金增值权的公允价值变动进行调整。结算企业同时调整长期股权投资与其他应付款的账面价值，接受服务企业同时调整有关成本费用与资本公积的金额。结算企业调整的长期股权投资价值和接受服务企业调整的资本公积金额，将随着合并财务报表抵销股权投资关系而消除，不会对合并财务报表产生实质性影响。
二、母公司与子公司发生股份支付交易的案例分析
（一）案例有关资料
E公司对其子公司――F公司的投资比例为60％，E公司对F公司的长期股权投资初始金额为6 000万元，投资时 F公司股本为10 000万元，其他的股东权益项目为零。E公司以其股票期权对F公司的10名高管人员实施股权激励，F公司没有结算义务，该项股份支付计划已获股东大会审议通过，授予日为2011年1月1日。经测算，该股份支付计划涉及2011年度相关的成本费用为5 000万元。F公司该年度未扣除股份支付成本的净利润为6 000万元（已按合并日可辨认净资产公允价值调整）。假定不考虑其他因素。
（二）结算企业与接受服务企业的有关会计处理
1.接受服务企业F公司的会计处理
在本案例中，结算企业与接受服务企业相分离。F公司为接受服务企业，且其没有结算义务，应当在资产负债表日将该项股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。F公司在2011年年末会计处理如下：（金额单位：万元，下同）
借：有关成本费用5 000
贷：资本公积――其他资本公积5 000
在F公司2010年度的个别财务报表中，由于股权激励计划涉及了5 000万元成本费用，因此，相应减少了F公司的净利润，扣除激励成本后的净利润为1 000万元（6 000
-5 000），即留存收益余额为1 000万元，本案例为简化不考虑所得税费用。此外，F公司的资本公积相应增加了5 000万元，F公司的所有者权益余额为16 000万元（10 000+1 000+5 000）。
2.结算企业E公司的会计处理
E公司既是拥有F公司60%股份的投资者，又是该项股份支付计划的结算企业， 以其自身权益工具结算，应当在资产负债表日按照授予日权益工具的公允价值确认对接受服务企业――F公司的长期股权投资成本的增加，同时确认资本公积。E公司在2011年年末有关会计处理如下：
借：长期股权投资――F公司5 000
贷：资本公积――其他资本公积5 000
在未来激励对象行权时，上述其他资本公积5 000万元转入股本及股本溢价。
在E公司个别财务报表中，E公司对F公司的长期股权投资余额为11 000万元（6 000+5 000）。
（三）母公司为结算企业的合并财务报表编制
在母公司为结算企业而子公司为接受服务企业的情况下，一些会计工作者感到困惑的是激励员工的成本由谁承担或怎样承担。国际与我国有关会计准则尚未对此作出具体规范。结合本案例探讨实务中存在的以下两种方法。
1.母公司股东与少数股东按持股比例承担股份支付成本
在编制合并财务报表时，对于E公司（母公司）的个别财务报表应当按权益法进行调整，即根据F公司（子公司）扣除股份支付成本后的净利润1 000万元（6 000-5 000）按持股比例确认投资收益：
借：长期股权投资――F公司600（1 000*60%）
贷：投资收益 600
在上述会计处理中，控股股东E公司与少数股东完全按持股比例承担F公司激励员工的成本费用，因此，E公司确认的投资收益为600万元［（6 000－5 000）*60%］。按权益法调整后，E公司的此项长期股权投资账面价值为11 600万元（6 000+600+5 000），少数股东权益金额应为4 400万元（4 000+1 000*40%）。
E公司编制合并财务报表时，抵销对子公司的股权投资关系的会计处理如下：
借：投资收益600（1 000*60%）
少数股东损益 400（1 000*40%）
贷：留存收益1 000
借：资本公积 5 000
贷：长期股权投资 5 000
借：股本10 000
留存收益 1 000 （6 000－5 000）
贷：长期股权投资――F公司 6 600（6 000+600或11 600
－5 000）
少数股东权益 4 400[（16 000－5 000）*40%]
需要说明的是，根据《企业会计准则解释第4号》规定，结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值全额确认为对接受服务企业的长期股权投资，而接受服务企业确认为资本公积。本案例中，该股份支付交易引起母公司的长期股权投资成本增加，且引起子公司的资本公积同金额增加，但没有改变子公司的净资产金额（资本公积与费用同时增加5 000万元），也不改变各股东对该子公司的持股比例，因此，子公司此部分资本公积的增加与少数股东权益无关。在编制合并财务报表时，母公司该项长期股权投资增加额应与子公司相关的权益增加额单独进行抵销，而不应当按持股比例进行抵销。
假定F公司被合并时可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相同。E公司个别财务报表按权益法调整前的有关项目金额见表1第①栏，F公司个别财务报表有关项目的金额见表1第④栏。为简化，部分项目作了归并。在母公司股东与少数股东按持股比例承担股份支付成本的情况下，本案例2011年合并财务报表的工作底稿编制见表1。
2.母公司股东全额承担股份支付成本
在E公司（母公司）全额承担股份支付成本的情况下，为编制合并财务报表而对母公司个别财务报表按权益法调整时，可以按以下程序处理：
先根据F公司（子公司）未扣除股份支付成本的净利润6 000万元按持股比例确认投资收益：
借：长期股权投资3 600（6 000*60%）
贷：投资收益 3 600
再按实施股权激励实际发生的成本费用，全额冲减母公司投资收益和长期股权投资账面价值：
借：投资收益 5 000
贷：长期股权投资――F公司 5 000
在上述会计处理中， 并没有完全按照E公司持有F公司的股权比例确认投资损益，E公司作为结算企业用其权益工具对子公司的员工进行激励，全额承担了股权激励的成本费用，因此，实际确认对F公司的投资收益为－1 400万元（3 600－5 000）。按权益法调整后，该项长期股权投资账面价值为9 600万元（6 000-1 400＋5 000，即16 000*60%），少数股东权益金额应为6 400万元（4 000+6 000*40%，即16 000*40%）。
E公司编制合并财务报表时，抵销对子公司的股权投资关系的会计处理如下：
借：投资收益-1 400（6 000*60%-5 000）
少数股东损益2 400（6 000*40%）
贷：留存收益 1 000
借：资本公积 5 000
贷：长期股权投资5 000
借：股本10 000
留存收益 1 000 （6 000-5 000）
贷：长期股权投资――F公司4 600 （6 000-1 400或
9600-5 000）
少数股东权益6 400 （16 000*40%）
在母公司股东全额承担股份支付成本的情况下， 本案例2011年合并财务报表的工作底稿编制见表2。
3.两种方法处理结果的比较
将表1与表2相比较，两种方法处理的结果，合并净利润、合并股东权益的金额均相同，但对其在归属于母公司股东与少数股东之间的分配会有影响。结算企业E公司全额承担激励F公司员工的成本费用，与全体股东按持股比例承担股权激励的成本费用相比，E公司按权益法确认的投资收益减少2 000万元（-1 400与600相比较），从而影响到归属于母公司股东的净利润和权益也减少2 000万元。相应的，在结算企业E公司全额承担对于F公司员工激励成本的情况下，少数股东收益、少数股东权益均比全体股东按持股比例承担股权激励成本的相同指标多2 000万元。此差额即按少数股东持股比例计算的股权激励成本份额（5 000*40%），系这部分激励成本由母公司股东承担还是由少数股东承担所致。
此外，在全体股东按持股比例承担被投资企业股份支付成本的情况下，少数股东权益的金额（4 400万元）与子公司可辨认净资产公允价值的份额（16 000*40%）是不一致的；而在母公司股东全额承担股份支付成本的情况下，少数股东权益的金额与子公司可辨认净资产公允价值的份额完全一致，均为6 400万元。
三、结论与启示
在母公司为结算企业而子公司为接受服务企业的情况下，编制合并财务报表按权益法确认母公司投资收益以及将合并净利润在母公司股东与少数股东之间分拆时，必然会涉及子公司有关股份支付的成本是由母公司股东全额承担还是由全体股东根据持股比例共同承担的问题。解决上述问题必须与结算企业的界定相联系。既然母公司作为股份支付计划的结算企业，就理应以结算企业的身份全额承担股份支付的所有成本，而不应当将其中的一部分转嫁给没有结算义务的子公司少数股东。
如果母公司股东全额承担股份支付成本，母公司因股份支付追加的股权投资成本，实质上就是其承担的用于子公司激励员工的成本，会计处理的结果不会影响母公司股东与少数股东按其持股比例拥有子公司净资产的份额。因此，少数股东权益的计量能够与按合并日子公司可辨认净资产公允价值持续计算的份额保持一致。
综上所述，无论从结算企业的定义还是从少数股东权益计量的合理性考虑，母公司股东全额承担股份支付成本的方法更加恰当。
【参考文献】
［1］ 陈德荣.关于《企业会计准则解释第4号》三个问题的理解［J］ .新会计，2010（10）:32-34.