恐龙公子的作业成本课
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传统成本核算方式与作业成本在核算小批次生产经营活动中的结果截然不同，究竟哪种方式更科学，更合理?请跟随恐龙公子上一堂作业成本课。
引子
雷龙集团董事长大头蛙的儿子恐龙公子读完工商管理，觉得自己满腹经纶，羽翼丰满，强烈要求大干一场。于是，在老爹的支持下担任雷龙集团下属一家文具生产企业的总经理。
干了没有半年，原来盈利良好的企业竟然开始负债，现金流难以为继。集团派遣高级财务审计狐狸小姐来到恐龙公子的企业，经过严密核查，得出的结论让大头蛙大吃一惊――成本管理失控。
但是恐龙公子看到这份审计报告百思不得其解，连连大呼冤枉，申辩道：“我辛辛苦苦扩大产品种类和规模，销售额上去了，怎么利润不增反降?”
迫于董事会的压力，大头蛙决心让恐龙公子下课。但也有心让儿子将来接好自己的班，于是决定让小恐龙在市场上磨炼一番。
恐龙公子怀揣着遣散费下岗了。
(为了不出意外，大头蛙派了狐狸小姐照顾恐龙公子，并希望在恐龙公子的实践中多学些成本管理的知识。)
恐龙的小生意
距离雷龙集团总部不远就是百兽跳蚤市场，这里交易兴隆，人群熙熙攘攘。恐龙公子本来对下岗就一肚子委屈，看到这一副热闹的场面，心思又活泛起来。因为没有经验，他想从小生意做起，稳扎稳打，在摸到一些套路以后再做大，以此证明自己的能力。
初来乍到，恐龙公子不敢轻举妄动，首先熟悉一下情况。
听从狐狸小姐的建议，恐龙公子也打听了一番，听说卖灭虱灵比较赚钱，所以他决定从灭虱灵入手。恐龙公子找到一个专业批发消灭虱子药物的地方，从那里进货，然后到百兽跳蚤市场去摆卖。
恐龙公子从市场批发的灭虱灵是每包4元，而零售价是每包12．5元，每一包可以赚取8．5元的毛利。
由于是夏季，老虎狗熊猴子身上有很多虱子，并且这个药物的效果非常不错，所以生意一炮走红。好的时候，一天下来，恐龙公子可以卖到30包，收入375元。第一个月恐龙公子共销售了600包，销售收入为7500元。
成本方面，除了进价外，因为在百兽跳蚤市场摆卖，恐龙公子每天还要向市场管理员交纳一定的管理费。第一个月，恐龙公子支付的管理费共1450元；并且他们又租了一间房子，既做仓库又做家居，月租250元。
另外，恐龙公子每个月还有一些交通费用，大约是200元；由于他们的卖场是专门为下岗人员而设，税收减免了。第一个月点账下来发现自己挣了3200元，恐龙公子很自豪。
新的增长点
但是当天气渐渐凉下来的时候，虱子就越来越少了，灭虱灵也不像以前那样畅销了。所以到了11月以后，恐龙公子不得不开始考虑新的“利润增长点”。
恐龙公子发现，卖玩具是一个不错的生意，什么时候都可以卖，而且利润好像还不赖。于是，他和狐狸小姐商量，决定在卖灭虱灵的同时，也开始卖玩具。第一次是恐龙公子去进货，由于不懂行情又不会讲价，导致进货价太高，平均每个玩具的进价要6．4元，而卖价也不过12元，减去其他开支所剩无几。
因此恐龙公子决定另辟蹊径去进货。他走了很多地方，终于拐弯抹角地找到了一个厂家直销玩具的地方。在这里，恐龙公子跟卖玩具的进行了“谈判”，最后将价格压到每个中小玩具不超过1．5元，大玩具按个单算。因为大玩具比较贵，他们谨慎行事没有进货。
“进价1．5元，平均卖出价为12元，每个玩具的毛利达10．5元。”恐龙公子心里结算着毛利，似乎玩具比灭虱灵更有赚头，感觉找对了方向。
恐龙的业务盘点
看到了希望，恐龙公子决定将事业扩大一些。首先，为了更好与人联系，恐龙公子买了一个手机，每月的话费大约为100元。
从找到新的玩具进货地开始计算的一个月内，恐龙公子的收入和成本情况如下：
销售收入：9800元(其中：卖灭虱灵收入5000元，卖玩具收入4800元)
销售数量：灭虱灵400包，玩具400个
进货总成本：灭虱灵1600元，玩具600元
商场租金：3200元(场地扩大所致)
交通费用：300元
住宿费：250元
通讯费：100元
灭虱灵的毛利是3400元，而玩具的毛利是4200元。恐龙公子感觉玩具很赚钱。
狐狸小姐的提问
志得意满的恐龙公子决定加大对玩具的投入，准备下次多进玩具扩大经营种类。
听了恐龙公子信心满满的决定，狐狸小姐感觉这是一个给恐龙公子上一堂成本管理课的好机会。于是，狐狸小姐慢条斯理地提问：
“以前你卖灭虱灵的时候，一个月可以挣3050；现在才挣3750，多投入的600元(购进玩具)带来700元的增加，你认为划算吗?”
小恐龙愣了一愣，拿起计算器噼啪噼啪开始了计算。
“灭虱灵的投资回报率为312%，而玩具的投资回报率仅仅为117％，这不是明明摆着玩具不赚钱吗，怎么回事?”
但是前面明明看到玩具的毛利4200元大于灭虱灵毛利3400元啊。恐龙公子陷入迷惑中!
看到恐龙公子抓耳挠腮的样子，狐狸小姐开了腔。
一堂成本课
狐狸小姐拿起笔，一边比比划划，一边唾沫横飞地开始了教授：
“在你所接受的传统成本计算方法中，采用分批法归集产品的成本。每件产品的成本，是直接进货成本、直接人工成本和分配消耗费用的总和。这里影响成本的一个重要因素，是按一定比例分配间接费用。”
“按照你的做法，总成本其中间接费用分摊，不是按照销售每种产品进行区分，单独计算每种产品的间接费用比例，而是把销售整体当作成本中心来对待的。这样的话，单位产品的间接费用分配比率，实际上是基于整体销售基础来平均分配的。”
“这就是问题所在”，狐狸小姐向恐龙公子解释说，“你被扭曲的成本信息所误导。实际上是在用灭虱灵的盈利来掩盖了经营玩具的实际亏损。”
恐龙公子听得一头雾水。
狐狸小姐继续讲述，“成本是从流程中产生的，对不对?”
恐龙公子想了想，点点头。
“对了，你在进行每一次经营活动时都消耗了一定的资源，这些资源有些是可以度量的，比如时间、进货的金钱，有些是不可以度量的，比如你投入的体力、精力。比如你进货要坐车，》口果单独进货灭虱灵，就不用多跑几趟，多备一些库存就可以了。但是现在经营玩具，你必须多次往返，这其中消耗的成本(搭乘公交车)是不能分摊到灭虱灵头上的！”
恐龙公子听出了点门道，连连点头。
作业成本法
“那应该怎么计算才更合理?”恐龙公子提出了疑问。
“我给你讲讲作业成本法。作业成本法实际上是用不同的观点看待产品的资源消耗情况，特别是间接费用的分摊。这种分配间接费用的办法是基于所谓‘作业’，而不
是基于‘产品’。”
“也就是说，将你经营活动中所有作业单元进行划分，然后按照每种作业所消耗资源的比例，分配间接费用。这样的话，归集到每种产品的成本，就取决于它所包含的‘成本动因’，即直接构成产品的、若干个消耗成本的作业单元的组合。”
小恐龙听得入了神，“用这种方法怎么来衡量我的经营活动呢?”
狐狸小姐拿起粉笔，在黑板上列出各种支出，然后开始比较两种成本核算方式的异同。
两种核算方式的差异
“按照传统的成本核算方法，我们来看看恐龙公子他们在灭虱灵和玩具两种商品上的收益情况如何。”
l、传统的方式
由于商场租金、交通费用和住宿费用都是间接成本和费用，所以要进行分摊。按照传统的成本核算方法，间接成本和费用一般是按照两种商品的销售额为基准来进行分摊的。
――商场租金：3200元
灭虱灵分摊：5000+9800×3200＝1633元
玩具分摊：4800+9800×3200=1567元
――交通费用：300元
灭虱灵分摊：5000+9800×300=153元
玩具分摊：4800+9800×300=147元
I住宿费用：250元
灭虱灵分摊：4800+9800×250=128元
玩具分摊：4800+9800×250＝122元
――通讯费用：100元
灭虱灵分摊：4800+9800×100＝51元
玩具分摊：4800+9800×100=49元
成本汇总：
灭虱灵的总成本二进货成本+商场租金、交通费用、住宿费用和通讯费用分摊：1600+1633+153+128+51=3565元同样，玩具的总成本=600+1567+147+122+49=2485元
两类商品的利润：
灭虱灵的利润＝销售收入－总成本=5000-3565=1435元
玩具的利润=4800-2485=2315元
“按照传统的成本核算方法，看来是玩具的利润大大高于灭虱灵的利润。如果用成本作业法来进行核算的话，我们来看一看与传统的核算方法所得到的结果有什么不同。”
2、作业成本计算方式
――资源耗费的情况：
进货价：2200元，直接计入商品的成本
商场的租金：3200元
交通费用：300元
住宿费用：250元
通讯费：100元
我们先识别出相关的业务流程和活动：
批发商品(灭虱灵或者玩具)――运输商品――储存商品――搭乘交通车――摆放和销售商品
其他支持性的相关活动有：打电话、住宿。
由于恐龙公子他们两个人不用支付工资，所以他们两个人的人工成本不计算进来，同时，与他们的人工成本相关的某些活动不需要单独列出，如试玩具、搬运等。
作业成本计算方法认为：成本对象消耗活动，活动消耗资源。
所以，我们要弄清楚各个活动消耗资源的情况，看一看资源是在哪里和如何消耗的：
批发商品：仅消耗人工，不计成本。
运输商品和搭乘交通工具：都包含在交通费用中，所以一起处理。
我们要将交通费用进行分解，首先分为运输商品(从批发地到住宿地)和每天搭乘公交车(来往于住宿地和摆放地)两部分。
经过分解，单独运输商品花费了80元，搭乘公交车来回花费了220元。
储存商品：由于恐龙公子他们租用的住宅足够大，不用另外找地方储运商品，所以储存费用不用另计。
摆卖和销售商品：商场租金3200元。
打电话：100元。
住宿：250元。
然后，我们来仔细分析一下，如何将上述活动的成本分摊到两类商品上去。
运输商品：由于玩具的体积比较大，有时候甚至要用出租车来运输，而且为了了解哪些玩具好销和不积压，恐龙公子他们一个月内去批发市场4次，所以在运输玩具上花了60元。而由于灭虱灵体积小，而且因使用期长，不用经常去批发，所以在运输灭虱灵上仅仅花费了20元。
搭乘公交车：这种费用和来往于住宿地和摆卖地的次数有关，不管商品的类型、大小和多少，与商品的销售收入也基本无关，所以这类费用应该平均分配到两类商品，即每种商品各分摊到110元。
摆卖和销售商品：由于不计人工，所以只有租金费用。因为摆放玩具比摆放灭虱灵要占用的地方大很多，而且有些电动玩具还要有空地来对其功能进行测试，所以在玩具上所分摊的租金应当比灭虱灵高。
我们可以先将租金分为两个部分：基本部分和因玩具而特别增加的部分。
经过分析，我们发现，基本租金大约是一个月2000元，因玩具而特别增加的部分是一个月1200元。基本租金应该由灭虱灵和玩具平分。因此玩具应当分摊的租金费用为2200元，而灭虱灵应该分担的租金费用为1000元。
打电话：打电话主要是联系业务，根据使用情况，专门为玩具所打电话的约占30％，而专为灭虱灵所打的电话约占20％，其余50％为公用(均摊)。所以，玩具应该分摊通讯费用55元，而灭虱灵应该分摊45元。
住宿：由于住宿费用与商品的类别、销售收入、大小、多少等基本无关，而只与恐龙公子他们在市场摆卖商品的天数有关，所以，住宿费用应该均摊，玩具和灭虱灵各分摊125元。
根据上述分析，我们可以将两类商品的实际成本进行累加：
灭虱灵的总成本二进货价十分摊的运输、搭乘交通车、摆卖和销售商品、打电话、住宿等活动的费用=1600+20+110+1000+45+125＝2900元
同样可以计算出玩具的总成本为600+60+110+2200+55+125=3150元
根据销售收入和总成本，我们可以计算出两类商品的利润：
灭虱灵的利润=销售收入-总成本=5000-2900=2100元
玩具的利润=4800-3150=1650元
“由此可以看出，根据作业成本方法计算，灭虱灵的利润要高于玩具的利润，而且我们还没有计算测试玩具所需的电池费用，以及可能的玩具损坏成本。”
恐龙公子恍然大悟，“我明白了，这也正是我做企业为什么规模越扩越大，但是利润不增反降的原因啊!”
链接：作业成本法
作业成本计算法是基于传统成本计算方法的局限而产生。
在多品种制造企业里，许多产品实际上是在侵蚀着企业的利润。这些被侵蚀掉的利润并非被其他产品所消耗，而是由不恰当的成本核算方法所致。传统成本核算是以数量为基础的，它隐含一个假设：产量成倍增加，所有投入的资源也会成倍增加。基于这种假定，成本计算中普遍采用产量关联基准分配，这种基准最常见的表现形态就是材料耗用额、直接工时、设备工时等。
20世纪70年代以后，市场由卖方市场向买方市场
转变，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向多品种、小批量生产模式发展，企业的生产设备、生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。这样使企业的固定资产投资增加，生产的复杂化以及现代管理技术的运用使得管理作业增多，而直接的生产活动相对减少，这一切使得生产的间接费用急剧上升。
比如，70年代以前，间接费用仅占人工成本的50％～60％，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400％~500％。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用，必然带来成本分配的偏差。传统成本核算方法已经不适应时代的需要，企业迫切需要新的成本核算方法，在此情况下，作业成本法应运而生。
作业成本法是以作业为中心的。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用发生的原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。
作业成本法把作业分为四个层次：分别是单元作业、批别作业、产品作业、支持作业，其中单元层次作业是与产品的产量成正比的，批别作业的成本与产品的生产批数成正比，产品作业的成本与生产产品的品种数量成正比，支持作业与产品生产无直接关系。显然，不同层次的作业具有不同的成本动因。按照传统成本的处理方法，对批别作业和产品作业的成本按产品产量分配，这必然导致产品成本计算的扭曲；在多品种小批量的生产模式下，这种扭曲尤为严重。
作业成本采用二阶段分配实现成本计算，即资源成本按资源动因分配到各个作业，归集到作业的成本按作业动因分配各产品。资源就是各项费用，来自企业总分类账户；成本对象通常是各种产品；作业根据企业的实际情况确定。
作业成本与企业生产联系紧密，核算体系的设计要充分考虑企业实施作业成本的目的，其作业的认定是对生产过程进行分析后得出的，并结合生产过程确定成本动因，在生产过程分析的基础上建立成本核算体系，因此可以说作业成本法是按企业管理和控制的需要，定制的成本核算方法，是个性化的成本核算方法。
作业成本的实施一般包括以下几个步骤：
(1)设定作业成本法实施的目标、范围，组成实施小组
(2)了解企业的运作流程，收集相关信息
(3)建立企业的作业成本核算模型
(4)选择／开发作业成本实施工具系统
(5)作业成本运行
(6)分析解释作业成本运行结果
(7)采取行动
作业成本法给企业成本管理提供了良好的基础这些颇具成效的方法，被视为与当代管理会计相关的收获而受到普遍赞誉，作业成本管理已经成为现代管理会计的核心。