融资租赁开始日出租人会计处理探讨
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按照租赁准则第十八条规定，“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”应用指南也作出相同规定，并指出：“出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。”《企业会计准则――应用指南》附录（以下简称附录）多次对相关账务处理作出阐述：在租赁期开始日，应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款――应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。之后，为避免未实现融资收益被高估，《企业会计准则讲解2008》及《企业会计准则讲解2010》均对上述会计处理规定作出补充，即，在初始确认时对未实现融资收益进行调整，按照发生的初始直接费用，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款――应收融资租赁款”科目。然而，仔细分析上述会计处理规定仍存在问题。
（一）初始直接费用的会计处理 按照租赁准则第四条规定，“租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。”初始直接费用是租赁谈判和签订租赁合同过程中产生的费用，因此往往发生在租赁开始日或之前。而根据租赁准则规定，出租人要在租赁期开始日对初始直接费用进行会计处理。那么，如果租赁开始日和租赁期开始日不属于同一会计期间，便会存在初始直接费用不能及时入账的问题。另外，初始直接费用是出租人为获取租金所付出的代价，应属于融资租赁业务的成本。租赁准则将融资租赁中承租人的初始直接费用计入租入资产价值，而将出租人的初始直接费用计入应收融资租赁款的规定不符合可比性原则。
（二）应收融资租赁款的入账价值 租赁准则对应收融资租赁款的会计处理规定（将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值）意味着，出租人除了收取最低租赁收款额之外，还会获得相当于初始直接费用的额外资金补偿。而实际上，出租人不可能从承租人处再收取初始直接费用，即便出租人确定能够从承租人那里获取额外资金补偿，也应将其计入最低租赁收款额（按照租赁准则第九条最低租赁收款额的定义），应收融资租赁款也只需按最低租赁收款额入账即可。因此，租赁准则关于应收融资租赁款入账价值的规定既不符合租赁实务，又与最低租赁收款额的定义相冲突。
（三）融资租赁资产的价值结转 按照附录规定，出租人应按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”科目。但是，如果融资租赁资产的公允价值与账面价值不相等，按公允价值结转融资租赁资产会导致出租人的“融资租赁资产”科目余额不为零，有违实质重于形式原则。
（四）最低租赁收款额与未担保余值的现值之和的确定 按照租赁准则第十三条规定，“租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率”。而根据附录，最低租赁收款额和未担保余值的现值之和应等于融资租赁资产的公允价值。可见，租赁准则与附录对最低租赁收款额和未担保余值的现值之和的确定存在差异。
（五）未实现融资收益的确认 初始直接费用是出租人为了获取租金所付出的代价，不应计入应收融资租赁款，那么，出租人未来经济利益的流入就由最低租赁收款额和未担保余值组成，租赁准则将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益不符合投资原理。
二、租赁开始日出租人会计处理的改进建议
（一）租赁期开始日出租人会计处理规定的修订 在“融资租赁资产”科目下设置“账面价值”和“初始直接费用”两个明细科目。
初始直接费用发生时，按照其发生额，借记“融资租赁资产――初始直接费用”，贷记“银行存款”等；租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“长期应收款――应收融资租赁款”，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的账面价值，贷记“融资租赁资产――账面价值”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目，按融资租赁资产――初始直接费用科目的余额，贷记“融资租赁资产――初始直接费用”科目，差额贷记“未实现融资收益”科目；未实现融资收益等于最低租赁收款额及未担保余值之和与其现值之和的差额。另外，在租赁开始日，最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和应等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和。
（二）租赁开始日出租人会计处理规定的修订理由 第一，与购买设备、构建厂房等内部投资和购买股票、债券等外部投资发生的相关费用一样，融资租赁中出租人的初始直接费用也是为获取收益所付出的代价，将其发生额计入融资租赁资产的成本能够保证会计信息的及时性和可比性。第二，按照《企业会计准则――基本准则》第二十条规定，“资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。融资租赁中，除了未担保余值，能给出租人带来经济利益的的资源是最低租赁收款额，将最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值更符合资产的定义。第三，融资租赁中，与租赁资产所有权有关的风险、报酬实质上已经转移给了承租人。那么，按照融资租赁资产的账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，并将融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目，能更好地反映融资租赁的经济实质。第四，按照投资原理，未实现融资收益应等于未来经济利益的流入与其现值的差额。如前所述，融资租赁中出租人未来经济利益的流入为最低租赁收款额及未担保余值之和，因此，出租人应将最低租赁收款额及未担保余值之和与其现值之和的差额确认未实现融资收益。第五，根据内含报酬率的计算原理，融资租赁的租赁内含利率应使出租人未来经济利益流入现值等于未来经济利益流出现值。而出租人经济利益的流出包括融资租赁资产的公允价值和初始直接费用，且均在租赁开始日或之前已经发生。因此，在租赁开始日，最低租赁收款额与未担保余值的现值之和应等于租赁资产公允价值和与出租人的初始直接费用之和。
三、案例解析
［例］2001年12月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份租赁合同。当天，乙租赁公司为签订租赁合同用银行存款支付了1000元的初始直接费用。租赁合同约定甲公司从乙租赁公司租入一套生产设备，该项生产设备账面价值和公允价值均为350000元，尚可使用5年；租赁期自2002年1月1日至2004年12月31日，甲公司每年年末支付租金120000元；租赁合同约定的年利率为7%；预计租赁期满该设备的公允价值为50000元，其中甲公司担保的资产余值为30000元。2002年1月1日，生产设备运抵甲公司。按照租赁准则和《企业会计准则讲解2010》，乙租赁公司应作出如下会计处理：
（一）租赁类型的判断 2002年1月1日，乙租赁公司最低租赁收款额的现值为334990.31元，大于租赁期开始日生产设备公允价值的90%， 即315000元（350000×90%）。 因此， 该项租赁为融资租赁。
（二）租赁内含利率的计算 根据租赁内含利率的定义：120000
×（P/A，i，3）+30000×（P/F，i，3）+20000×（P/F，i，3）=350000+1000，
利用内插法算出i=7.70%。乙租赁公司最低租赁收款额现值为334990.31元（120000×（P/A， 7.70% ，3）+30000×（P/F， 7.70%，3））。
（三）会计分录 2002年1月1日，乙租赁公司应对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
借：长期应收款――应收融资租赁款 391000
未担保余值 20000
贷：融资租赁资产 350000
银行存款 1000
未实现融资收益 60000
借：未实现融资收益 1000
贷：长期应收款――应收融资租赁款 1000
按照上述改进建议，乙租赁公司应作出如下会计处理：首先，判断租赁类型：20×1年12月1日，认定该项租赁业务为融资租赁（过程同上）。同时，乙租赁公司要将当日支付的初始直接费用计入融资租赁资产的成本。
借：融资租赁资产――初始直接费用 1000
贷：银行存款 1000
然后，计算租赁内含利率；最后乙租赁公司的会计分录如下：
借：长期应收款――应收融资租赁款 390000
未担保余值 20000
贷：融资租赁资产――账面价值 350000
融资租赁资产――初始直接费用 1000
未实现融资收益 59000
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
［2］财政部：《企业会计准则――应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。
［3］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。
［4］财政部会计司：《企业会计准则讲解》，人民出版社2010年版。