基于合并报表编制的固定资产内部交易抵销探析

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[摘要] 文章讨论了编制合并报表时固定资产内部交易未实现损益的抵销，企业在持有固定资产期间计提固定资产累计折旧和减值准备的抵消，以及固定资产在对外处置和报废时处置损益抵销的会计处理。

[关键词] 合并报表 固定资产 内部交易

当企业集团内部发生相互之间转让、出售固定资产的行为时，企业集团在编制合并报表过程中，必须对涉及内部固定资产交易的相关事项进行抵销。而固定资产不同于存货，固定资产会在企业内部长期使用，因此，固定资产内部交易的影响也会在企业内部存续，直至企业集团对外处置或报废固定资产。按照时间先后顺序，与编制合并报表时固定资产内部交易抵销相关的业务主要包括：买卖双方初始交易时内部未实现损益的抵销、固定资产在使用过程中计提累计折旧和减值准备的抵消、固定资产在对外处置和报废时处置损益的抵销。

一、内部未实现损益的抵销业务分析

以A企业集团为例。该集团公司下辖甲、乙两个全资子公司，甲公司于2010年6月20日将生产的产成品销售给乙公司，该产品市场销售价格为200万元，生产成本为150万元；乙公司已经以银行存款全额支付了200万元货款和34万元增值税款，且乙公司将该产品购入后作为固定资产使用，按直线法计提折旧，使用年限为5年，预计净残值为零。除增值税外不考虑其他相关税费。

从甲、乙公司个别报表业务来看，甲公司的2010年6月20日会计分录为：（1）借：银行存款234万元；贷：主营业务收入200万元，贷：应交税费―应交增值税（销项税额）34万元。（2）借：主营业务成本200万元；贷：库存商品200万元。乙公司的会计分录为：借：固定资产200万元，借：应交税费―应交增值税（进项税额）34万元；贷：银行存款234万元。

可见，通过上述交易，甲公司实现了50万元（200万元-150万元）的营业利润，同时乙公司取得一项初始计量金额为200万元的固定资产，乙公司每年需要对该固定资产计提40万元（200万元÷5年）的累计折旧。

但是，对于集团公司而言，由于甲、乙企业同为子公司，甲企业将产品出售给乙企业只相当于将库存商品领出自用，并没有经济利益流入或流出，因此，在集团公司层面既不能确认收入和成本，也不能增加资产的账面价值。A企业集团在编制2010年12月31日合并报表时，就必须将甲企业确认的50万元利润，与乙企业虚增的50万元资产减值相互抵消，具体的会计分录为：借：营业收入200万元；贷：固定资产50万元；贷：营业成本150万元。

二、内部交易形成的固定资产累计折旧和减值准备计提差额的抵消

1．累计折旧的抵消

上述案例中，乙公司对该固定资产按5年使用年限计，那么每年应当计提40万元的累计折旧。但从集团公司角度看问题，情况就完全不同，乙企业使用固定资产的实际成本为150万元，这样每年该计提的累计折旧应为30万元（150万元÷5年），而非40万元，每年多计提的10万元累计折旧应当转回。

由于当月增加的固定资产从下月起计提折旧，因此2010年度（当年7月至12月）乙公司对该固定资产总共多计提了5万元折旧。A企业集团2010年12月31日的调整分录为：借：固定资产―累计折旧5万元；贷：管理费用5万元。

由于编制合并报表所需的抵消分录和调整分录并不会进入实际的账簿之中，因此在下一会计期末编制合并报表时，集团公司仍需重复上述会计分录，只是需要将损益类会计科目更换为期初未分配利润。当固定资产使用5年报废后，由于内部交易的影响已经全部自然抵消，则集团公司在编制合并报表时也无需再进行相关会计处理。

2．减值准备计提差额的抵消

计提减值准备是固定资产在使用过程中需要面对的一个重要事项。由于减值准备是针对个别企业状况而进行的，也就是说乙公司在对该固定资产计提减值准备时，应当以固定资产的取得成本200万元为基数与固定资产的可收回金额相对比。但是从集团公司角度来看，与固定资产可收回金额相对比的固定资产账面价值应当以不包含未实现内部损益的150万元为基数，双方出现的差异，在编制合并报表时必须进行调整。

假设，2010年度末乙公司发现该固定资产在使用过程中出现减值迹象，经测算该固定资产的可收回金额降为150万元，乙公司账上该固定资产的账面价值调整为160万元（200万元－40万元）。乙公司按照规定，对该资产计提了10万元（160万元－150万元）的减值准备，会计分录为：借：资产减值损失10万元；贷：固定资产减值准备10万元。

对于集团公司来说，该固定资产的账面价值应为120万元（150万元－30万元），低于固定资产的可收回金额，因此无需计提资产减值损失。A企业集团在编制合并报表时，应当将其转回，会计分录为：借：固定资产10万元；贷：固定资产减值损失10万元。

判断集团公司是否应当对内部交易固定资产计提减值准备，通常可以采用如下简易标准：（1）子公司计提的减值准备低于或等于内部交易的未实现损益，则集团公司不应当计提减值准备，只需要在编制合并报表时将其转回；（2）子公司计提的减值准备大于内部交易的未实现损益，则集团公司编制合并报表时应当将大于部分保留，而将其余部分予以转回。

三、内部交易形成的固定资产报废或对外处置时的会计处理

如果固定资产使用终了，自然报废，则集团公司在编制合并报表时无需进行任何会计处理。如果固定资产是在使用寿命到达之前报废或被以其他方式对外处置，则企业在计入固定资产处置损益时需要考虑原包含在固定资产账面价值只用的未实现内部损益。

假设上例中的乙公司于2011年末将该固定资产以120万元的价格对外出售。由于乙公司2010年末对该固定资产计提了10万元的减值准备，固定资产的账面价值为150万元，则每年应当计提33.33万元（150万元÷4.5年）的累计折旧，而2011年末固定资产的账面价值为116.67万元（150万元－33.33万元）。乙公司的会计分录为：（1）借：固定资产清理116.67万元，固定资产减值准备10万元，借：累计折旧73.33万元；贷：固定资产200万元。（2）借：银行存款120万元；贷：固定资产清理116.67万元，贷：营业外收入3.33万元。

但是，对于集团公司来说，该固定资产不应计提减值准备，到2011年末该固定资产的账面价值为105万元（150万元－15万元－30万元），该笔交易的利得应当确认为15万元（120万元－105万元）。A企业集团在编制合并报表时，应进行如下的会计分录调整：借：期初未分配利润15万元；贷：营业外收入11.67万元（15万元－3.33万元），贷：管理费用3.33万元（33.33万元－30万元）。

总之，当固定资产实际已经对外处置时，无论对个别企业（上例中的乙公司）还是对集团公司来说，与固定资产相关的账户都必须结清，因此，在编制合并报表时无需再结转固定资产、累计折旧，以及固定资产减值准备账户，而只需将前期确认的剩余未实现内部损益与当期固定资产处置损益进行对转。

参考文献：

［1］财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2006年第1版

［2］财政部.企业会计准则指南.经济科学出版社，2006年第1版

［3］财政部会计司.企业会计准则讲解2008.人民出版社，2008年第1版