资产负债表债务法与利润表债务法差异的探讨
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摘 要：资产负债表债务法和利润表债务法理论基础相同，都认为所得税性质是费用而非利润分配；符合权责发生制的记帐基础和配比原则；两种方法计算结果基本一致。但也存在着很大的区别：核算依据不同;核算对象的内涵不同; 核算对象的外延不同; 核算的侧重点和过程不同; 核算使用的会计科目不同。
关键词：资产负债表债务法 利润表债务法 差异
资产负债表债务法和利润表债务法同属于纳税影响会计法中的债务法，所得税会计核算中许多企业使用利润表债务法来处理税前会计利润和应纳税所得额之间形成的差异，计算所得税费用和递延税款。2006年，国家财政部了新修订的《企业会计准则》，要求统一使用资产负债表债务法核算所得税。为加深对资产负债表债务法的了解，下面通过例题，对两种方法进行比较和分析。
两种方法的实用例题：
假定A公司2008至2011年各年度利润表中税前会计利润均为400万元，该公司适用税率为30%，除2008年外，其他年度未发生会计与税收差异，2008年递延所得税期初无余额。与所得税核算相关资料如下：①2007年12月新购一台高新设备，成本为12万元，净残值为0，会计折旧年限2年，税法规定为4年；②2008年违反环保规定罚款17万元；③2008年末存货计提跌价准备40万元，计提当期不知以后能否转回，实际在2009年转回。④2008年末可供出售金融资产公允价值变动增加3万元，在2009年公允价值下降到原成本价值15万元；⑤2008年购入国债利息收入10万元。
一、利润表债务法与资产负债表债务法例题比较
（一）利润表债务法实务操作
第一年（2008年）
1、按照税法规定计算应纳所得税135万元〔（400+17+40-10+3）×30%〕
2、计算所得税费用122.1万元（400+17-10）×30%
3、计算时间性差异和递延税款（资产）12.9万元（40+3）×30%
4、编制所得税会计分录
借：所得税122.1万元
递延税款 12.9万元
贷：应交税金――应交所得税 135万元
第二年（2009年），当年存货跌价准备全部转回，固定资产折旧照常。
1、按税法规定计算应纳所得税108.9万元〔（400-40+3）×30%〕
2、计算所得税费用120万元（400×30%）
3、计算时间性差异和递延税款（资产）-11.1万元〔（-40+3）×30%〕
4、编制会计分录
借：所得税120万元
贷：应交税金――应交所得税108.9万元
递延税款11.1万元
第三年（2010年），固定资产递延所得税开始转回。
1、按税法规定计算应纳所得税119.1万元〔（400-3）×30%〕
2、计算所得税费用120万元（400×30%）
3、计算转回的时间性差异形成的递延所得税（资产）-0.9万元（-3×30%）
4、编制所得税会计分录
借：所得税 120万元
贷：应交税金――应交所得税119.1万元
递延税款 0.9万元
第四年（2011年），同第三年一致。
（二）资产负债表债务法实务操作
第一年（2008年）
1、计算应交所得税。①应纳税所得额450万元（400+17+40-10+3）；②应交所得税135万元（450×30%）
2、计算递延所得税。资产负债表年末帐面价值与计税基础如下：
注：2008年递延所得税无期初余额
（1）递延所得税资产12.9万元（43×30%）
（2）递延所得税负债0.9万元（3×30%）
3、所得税费用。122.1万元（135+0-12.9）
注：可供出售金融资产应纳税暂时性差异3万元不影响会计利润，不确认所得税费用。
4、影响所有者权益的递延所得税（负债）0.9万元（3×30%）。
5、编制会计分录
借：所得税费用 122.1万元
递延所得税资产 12.9万元
资本公积――其他资本公积 0.9万元
贷：应交税费――应交所得税 135万元
递延所得税负债0.9万元
第二年（2009年）
1、计算应交所得税。①应纳税所得额363万元（400-40+3）；②应交所得税 108.9万元（363×30%）
2、计算递延所得税。资产负债表年末帐面价值与计税基础如下：
（1）期末递延所得税资产1.8万元（6×30%）；期初递延所得税资产余额12.9万元；本期递延所得税资产发生额-11.1万元（1.8-12.9）。（2）期末递延所得税负债余额0；期初递延所得税负债余额0.9万元；本期递延所得税负债发生额-0.9万元（0-0.9）。
3、所得税费用120万元〔108.9-（-11.1）〕
4、本期可供出售金融资产公允价值下降到原来成本水平，递延所得税负债本期转回数为0.9万元
5、编制会计分录
借：所得税费用120万元
递延所得税负债0.9万元
贷：应交税费――应交所得税108.9万元
递延所得税资产11.1万元
资本公积――其他资本公积0.9万元
第三年（2010年）
1、计算应交所得税。①应纳税所得额397万元（400-3）；
②应交所得税119.1万元（397×30%）
2、计算递延所得税。资产负债表金额与计税基础如下：
（1）期末递延所得税资产余额0.9万元（3×30%）；期初递延所得税资产余额1.8万元；本期递延所得税资产发生额-0.9万元（0.9-1.8）；（2）递延所得税负债为0。
3、所得税费用 120万元〔119.1+0-（-0.9）〕
4、编制会计分录
借：所得税费用 120万元
贷：应交税费――应交所得税 119.1万元
递延所得税资产0.9万元
第四年（2011年）
1、计算应交所得税119.1万元〔（400-3）×30%〕
2、计算递延所得税。年末资产负债表金额与计税基础如下：
期末递延所得税资产余额都为0；期初递延所得税资产余额为0.9万元；本期递延所得税资产0-0.9=-0.9万元。
3、所得税费用120万元〔119.1-(-0.9)〕
4、编制会计分录
借：所得税费用120万元
贷：应交税费――应交所得税 119.1万元
递延所得税资产 0.9万元
二、两种会计处理方法比较与分析
（一）编制两种方法计算结果对照表（图示）
（二）简述两种方法共同点和区别
通过对上述两种所得税会计处理方法具体实例的对比，不难看出二者有一些共同之处：
资产负债表债务法和利润表债务法同属于债务法，两种方法与应付税款法相比较，它们的理论基础相同，都认为所得税性质是费用而非利润分配；符合权责发生制的记帐基础和配比原则；两种方法计算结果基本一致。但也存在着很大的区别。
1、核算依据不同
利润表债务法以利润表为依托，用收入与费用定义收益，这个收益是收入与费用配比的结果。会计通过对收益中收入与费用的计算，确定对所得税的影响，所得税的计算主要依据是利润报表。
资产负债表债务法以资产负债表为依托，用资产负债定义收益，这种收益是一个“全面收益”，它是通过对各项资产负债期末与期初余额的对比得到确认和计量的。所得税的计算主要是通过资产负债表进行的。
2、核算对象的内涵不同
从核算对象的内涵方面看，利润表债务法强调时间性差异，时间性差异是指税法与会计在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与纳税所得额之间发生额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或几期能够转回，转回时间和金额一般是可以预期的。如上述例题中固定资产折旧等既是如此。
资产负债表债务法更强调暂时性差异，暂时性差异是指资产、负债的帐面价值与计税基础不同产生的累计差异。该差异会随着每一纳税年度对资产的折旧或摊销或负债的收回等使资产或负债帐面价值与计税的差异逐渐减少或转回。
3、核算对象的外延不同
从核算对象外延看，利润表债务法只是反映的时间性差异，资产负债表债务法反映的暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异，还包括非时间性的暂时性差异。非时间性的暂时性差异包括如上例中的可供出售金融资产公允价值的变动，还如企业合并、资产重估等，这些非时间性的暂行性差异形成了本期递延所得税资产或负债，直接增加或减少本期所有者权益，并对未来所有者权益产生影响。这种情况由于不影响收益和费用，利润表债务法不做所得税处理。
4、核算的侧重点和过程不同
利润表债务法认为时间性差异是对未来所得税影响和对本期所得税的调整。此法从利润表出发，更加注重本期所得税费用计算的准确性，在应交所得税的基础上，加（减）本期递延所得税负债和资产，以及本期转回前期的递延所得税资产和负债，如果税率发生变动的，同时加（减）由于本期税率变动对前期确认的递延所得税负债和资产的帐面余额。最后根据应交所得税和本期所得税费用，倒挤出本期递延所得税。
资产负债表债务法认为暂时性差异更能揭示差异的本质和产生的原因。从资产负债表出发，更强调递延所得税资产和负债的重要性，首先通过对各项资产和负债帐面价值和计税基础对比，确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异形成的递延所得税负债和资产，然后根据应交所得税加（减）递延所得税负债和资产，来计算本期所得税费用。
5、核算使用的会计科目不同
利润表债务法在核算时间性差异，过去习惯使用的是“递延税款”科目，该科目是个双重性质的科目，一般认为借方余额表示为递延所得税资产的期末余额；贷方余额表示为递延所得税负债的期末余额。但从实际情况看，该科目的借方和贷方都不是纯粹意义上的递延所得税资产和负债，因为转回对应项目时间性差异影响数时，与本项目的发生在同一方向反映，因此借贷方反映的内容不是很清晰。
资产负债表债务法在核算暂时性差异时，同时设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个递延科目。前者为资产类的科目，后者为负债类科目，这样设置会计科目，分工明确，相互对应，所表示的含义更为准确、更为科学。
通过对比分析得出结论是：一是资产负债表债务法计算方法相对简便。它是以资产负债表为基础，期末按资产或负债项目的帐面价值与计税基础分项对比，确认应纳税和可抵扣暂时性差异，汇总后计算递延所得税资产和负债期末余额和本期发生额，根据本期应纳所得税和递延所得税负债和资产发生额，即可以计算当期所得税费用。二是提供的会计信息更加全面。资产负债表债务法使用的暂时性差异即包括时间性差异和非时间性差异。在社会经济环境不断变化，企业合并、债务重组、资产重估、公允价值变动等经济业务事项经常出现，核算非时间性差异尤为重要，资产负债表债务法提供的会计信息更广泛，更体现了有用性要求。三是更有利于国际惯例接轨。新企业会计准则要求企业所得税会计核算统一使用资产负债表债务法，使不同行业不同企业在会计核算上更加可比，同时更有利于国内企业走出国门或吸引外资，意义非常重大。
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