论我国注册会计师虚假陈述民事赔偿保障制度的构建
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[摘要] 注册会计师行业是一个专业性很强的中介行业，不可避免地面临着审计失败的风险，为了应对因审计报告虚假陈述可能引致的巨额赔偿，为了确保受害者的损失得到补偿，并给社会公众以信赖感，事务所审计报告虚假陈述民事赔偿保障制度的建立与完善成为我国目前迫切需要解决的问题。具体措施有：提高审计收费标准、职业风险基金的建立与完善、职业责任保险制度的完善、建立注册会计师行业共同赔偿基金。通过多方面的改革，以提高注册会计师的民事赔偿能力。
[关键词] 审计风险 民事赔偿 保障制度
注册会计师的职业决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，那些蒙受损失的受害人总想通过注册会计师尽可能使损失得以补偿。因此，法律诉讼一直是困扰着西方国家会计职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此付出大量的精力、支付巨额的赔偿金、购买高昂的保险费。在我国，涉及注册会计师的诉讼案件呈日益上升的趋势，要使民事赔偿机制达到预定的目标，还必须要有相应的现实机制作保证，其中最基本的保证是虚假行为陈述人必须有相应的财产用于赔偿。由于我国会计师事务所大多采用有限责任制，许多已经发生的给投资者造成巨额损失的虚假陈述案件，尽管经法院审判应予以赔偿，但可能会发生无财产可赔或获得的赔偿还抵不上诉讼费用的尴尬境地。要避免这种局面，相关责任主体必须建立相应的民事赔偿保障制度，这不但能使会计师事务所避免因巨额的民事赔偿可能给正常业务经营带来负面影响甚至破产威胁，还有利于会计师事务所以此为契机，全面加强质量建设，提高审计服务质量，尽最大可能避免审计报告虚假陈述的发生。
一、提高审计收费标准
当前的审计收费标准大致有三种:一是估计审计公费=估计审计时间×会计公司的每日费用率或每小时费用率;二是以客户的销售额的一定百分比确定，如万达・A・华莱士总结出审计公费的定量变动区间是：销售额的0.033%～0.0995%;三是按商议的固定数额。目前我国会计师事务所审计业务收费按照《价格法》和《中介服务收费管理办法》的规定实行政府指导价。这些标准都未考虑现今注册会计师职业的高风险因素，注册会计师以较低的收费水平承担高额的民事责任赔偿显然不符合收益与风险均衡的原则，因此，应该改变目前的审计收费标准，制定与承担审计风险相适应的审计收费标准。参照国际“四大”会计公司的做法，我们可以在审计费用公式中加入一个“风险因子”，它由客户所处行业的平均风险水平、客户近三年的财务与经营状况评估值、客户管理层的信用水平决定，以建立与审计风险相适应的审计收费标准，从而适当增加会计师事务所的审计公费收入。
二、职业风险基金的建立与完善
国际“四大”会计公司每年提取的风险基金占当年收入的30%之多，我国《注册会计师法》第二十八条也规定“会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。”财政部的《会计师事务所财务管理若干问题的暂行规定》第十五条第十五款规定：职业风险基金按业务收入的10%计提，作为因不可避免的工作失误而依法进行赔偿的准备金。但在实际执行过程中，职业风险基金的提取及管理存在以下问题：第一，一些合伙制会计师事务所以合伙人已经以其个人全部资产对事务所债务承担无限责任，拒绝再提职业风险基金。第二，职业风险基金的提取比例及提取额度。事务所提取的职业风险基金的比例为其业务收入的10%，改制前提取的职业风险基金可以在税前列支，改制后必须进行纳税调整，交纳的33%的所得税如果冲减职业风险基金，实际提取比例为6.7%，，如果以利润交纳，则提取比例高达13.3%，现有制度对此没有规定，这就存在着职业风险基金因纳税调整而引发的提取比例不一致的问题。同时实务中对职业风险基金是否设立一个最高限额也存在争议。第三，对职业风险基金的日常管理缺乏统一的制度规定，各地和各事务所自行其事，有的纳入当地预算外资金管理，实行专户存储；有的上交地方注协代为管理；有的用于购买职业保险；有的用于购置固定资产，有的甚至用于日常办公费用。第四，对发生合并或改制终止清算的会计师事务所所提取的职业风险基金，是即期清算还是继续保留几年，待诉讼有效期过后再处置，也存在着分歧。
针对上述问题有必要对职业风险基金进行修正与完善。第一，明确职业风险基金的计提范围，根据《注册会计师法》第二十八条的规定，会计师事务所无论采用合伙制还是有限责任制，均应提取并设立职业风险基金，第二，其提取比例的确定，可考虑与现行税法保持一致，将职业风险基金的计提改为在税后利润中提取；职业风险基金的总体规模可根据事务所的规模、人数、业务收入、经营风险和我国证券民事诉讼的现状及发展趋势进行综合考虑，最终确定一个规模，这个限额应主要与业务收入挂钩，即达到业务收入的一定比例后可以停止计提。第三，关于职业风险基金的管理，由于职业风险基金由税后利润提取，其性质属于所有者权益，原则上应由事务所自行管理，或上交地方注协代为管理，专款专用，账实相符，各级地方注协和证监会应加强对该项基金的监管，定期检查、监督。第四，对发生合并或改制清算的会计师事务所所提取的职业风险基金，应继续保留几年，待诉讼有效期过后再处置。
三、职业责任保险制度的完善
办理职业责任保险相对于巨额的赔偿来说，只是杯水车薪，办理责任保险才是提高注册会计师民事赔偿责任的有效途径。由于企业环境具有很大的不确定性，经济活动日益复杂，尤其是现代审计的特点是以抽样审计为主的制度基础审计，如果上市公司管理当局故意隐瞒，注册会计师是很难发现所有错弊的，审计风险永远存在，如果注册会计师没有发现财务报告中存在错报、漏报，将面临投资者的民事诉讼。在国外，注册会计师行业一般都强制要求注册会计师及其会计师事务所购买职业责任保险，而且保险支出占业务收入比重越来越大。国际“五大”（现为四大）每年购买保险的金额占到其营业收入的8%，约有几亿美元。 注册会计师责任保险已成为提高事务所防范风险能力的重要手段。我国注册会计师责任保险是在1999年后推出的，根据《注册会计师法》二十八条的规定，“会计师事务所应按照国家财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。”虽然我国法律对对注册会计师责任保险采纳的是强制性投保方式，但由于存在以下问题，多数地方推行注册会计师责任保险并不理想。第一，我国缺乏有效的虚假陈述民事诉讼制度。多年来我国注册会计师出具不实报告一般只会受到行政处罚，少数被追究刑事责任，民事赔偿责任有限，所以对投保要求的执行一直不力，除深圳外，（目前深圳会计师事务所投保覆盖率已达到80%），多数地方参保的事务所仅占少数。这一情况随着2001年8月份银广厦等一系列案件的发生才有所改变。第二，注册会计师承保对象的特殊性阻碍了该险种的发展。注册会计师的职业责任险的承保对象为被保险人“过失行为”造成的经济赔偿，对于被保险人故意行为造成的经济损失不负责赔偿，但如果出险，也会在“非故意的过失”还是“故意的欺诈”的界定问题上出现分歧，最终难免还得通过法律途径解决。这就为注册会计师职业责任险的实际操作造成了很大困难，在一定程度上阻碍了该险种的发展。第三，会计师事务所普遍选择有限责任制，抑制了投保责任险的热情。我国目前4400余家会计师事务所中，选择有限责任制这一组织形式的比例超过了80%，事务所往往以极小的资本额承接着百万、千万乃至上亿元的审计、验资业务，从而也承担了极大的潜在赔偿风险。但由于有限责任的规定，赔偿的最高限额以事务所的净资产为限，这在很大程度上抑制了事务所投保责任险的热情。
随着蓝田股份案中会计师事务所连带责任的判决，真正意义上的虚假陈述民事诉讼将会不断出现，会计师事务所投保职业责任险将成为一种必然的选择。因此有必要从以下几个方面积极推进注册会计师职业责任保险制度。第一，根据国情，建立完善的注册会计师职业机构组织体系。目前大部分事务所采用有限责任制组织形式，而西方国家大多采用合伙制或有限责任合伙制，为了使收益与责任相匹配，可在对执行证券业务的会计师事务所的准入条件上进行适当干预，增加必须采取合伙制的组织形式这一条；对采用有限责任制的会计师事务所，要建立严格的内部约束机制和风险防范机制，真正做到自我防范风险。第二，保险公司科学合理地制定职业责任保险费率。对于保费的确定，应当兼顾事务所的规模（包括从业人员和客户数、营业收入）、质量控制、不良记录（如曾经因为出具虚假报告被处罚）、客户所处的行业等因素，实行差别费率。这样不仅可以降低保险公司的风险，而且可以促进会计师事务所提高执业质量，降低诉讼风险。目前，我国保险公司对注册会计师保险费率的确定仅考虑事务所的规模（业务收入）。第三，保险公司建立健全风险管理制度。保险公司应加强对客户的跟踪，尤其是做好对客户的资信情况调查和对客户质量控制的评价，做好客户资料管理，以控制风险，，并根据保险对象的风险状况相应调整费率，在发生诉讼时，积极参与到诉讼程序中。第四，引入竞争机制。允许具有丰富的责任保险经验且有良好信誉的境外保险机构在我国开展注册会计师责任保险业务，从而促进我国注册会计师职业保险制度的发展。
四、建立注册会计师行业共同赔偿基金
随着我国证券市场的日益扩大及成熟，投资者理性程度的提高，包括会计师事务所在内的信息披露义务人的民事赔偿风险日益加大，事务所可能因涉及巨额民事赔偿而随时面临破产的危险，以银广厦为例，银广厦投资者在证券市场上的直接损失约60亿元左右，任何一家事务所哪怕是承担比例责任也很难独自承担如此巨大的赔偿，职业风险基金和职业责任保险制度的建立虽然在一定程度上可以缓解事务所的赔偿压力，但一旦面临巨额赔偿，就显得势单力薄。因此为了应付可能出现的民事诉讼浪潮，注册会计师行业应未雨绸缪，整合全行业力量，组建共同赔偿基金，实施联合赔偿计划，具体设想如下:第一，组织模式。共同赔偿基金的组织模式可以有两种:一是独立模式，即成立独立的投资者赔偿（或保护）公司，由其负责共同赔偿基金的日常运作;二是附属模式，即由注册会计师协会成立共同赔偿基金，并负责基金的日常运作。由于我国一直由注册会计师协会履行行业自律管理，因此采用行业自律模式比较符合我国国情。第二，共同赔偿基金的筹集。共同赔偿基金由各事务所自行负担，由管理委员会根据事务所的实际情况确定交纳标准，各事务所交纳的赔偿基金可从职业风险基金中支付。第三，赔偿范围和赔偿限额。该项基金的设立实际上是为事务所未来可能面临的民事赔偿购买了另一笔保险，只是这种保险是管理机构规定的强制性保险。共同赔偿基金涉及的赔偿范围包括:一是赔偿对象仅指属于赔偿基金的会员单位;二是只对国家设立的证券市场上发生的投资损失提供赔偿;三是必须经法院判定、仲裁机构裁定或当事人和解协议规定应由事务所承担的赔偿损失;四是必须是事务所非故意行为给投资者造成的证券损失。
综上所述，注册会计师行业是一个高智能、高风险的行业，为了防范执业风险，并给社会公众以信赖感，事务所审计报告虚假陈述民事赔偿保障制度的建立与完善能保护注册会计师因过失引起的民事纠纷而陷入债务陷阱，既加强了注册会计师执业的生存能力，又能使受害者获得民事赔偿有了保障，保护了投资者的合法权益。
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