IASB公允价值会计进展及对我国的启示
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金融危机爆发后，公允价值一直备受国际会计实务界和理论界的瞩目。以华尔街银行家为代表的金融界认为，公允价值计量准则要求企业必须及时、真实地将下跌的市场价格反映在财务报表中，直接导致与抵押有关的证券资产巨额减计，因此公允价值是此次金融危机的罪魁祸首。另有部分美国政界人士认为应修改公允价值准则，减少纳税人损失从而获得其支持。而国际会计界则认为金融危机的根源不在于公允价值会计准则，但确实暴露了公允价值的不足，尤其是在非活跃市场下缺乏合理的操作指南，无法保证公允价值估计的可靠性和相关性。为应对金融危机和响应二十国集团（G20）峰会提出的建立全球高质量会计准则的倡议，国际会计准则理事会（iasb）加快了对公允价值、金融资产分类等准则的重大修订。我国财政部于2010年4月了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。作为衡量金融工具惟一相关的计量属性，公允价值应用范围的扩大在这个金融创新的时代是必然的，所面临的问题在我国会计准则与国际持续趋同过程中不可避免。因此，在后金融危机时代，关注和研究IASB公允价值会计的最新进展，充分考虑其对我国的影响并提出有效的应对措施具有重要的意义。
一、IASB公允价值会计最新进展
早在2005年9月，IASB就将“公允价值计量”项目列入了议程，开始研究和制定单独的公允价值计量准则，为所有国际财务报告准则要求或允许的公允价值计量建立统一的指南来源，以减少复杂性并提高应用的一致性。金融危机过后，IASB加快了公允价值及其相关项目的修订工作。后金融危机时代，IASB的征求意见稿中涉及公允价值计量和应用的内容作如下归纳。
（一）2009年IASB公允价值会计进展 2009年5月，IASB了《公允价值计量（征求意见稿）》对公允价值及有序交易等相关术语进行了定义，建立了公允价值的计量框架，并就非活跃市场环境下公允价值计量的应用提供了指南。首先，公允价值被定义为“在计量日的有序交易中，市场参与者出售一项资产所能收到的或转移一项负债所意愿支付的价格（即退出价格）”，同时明确定义了“最大程度和最好的使用”、“在用估值前提”等概念。其次，征求意见稿所建立的公允价值计量框架除了规定资产、负债及权益工具公允价值计量的基本问题外，还明确规定用于计量公允价值的估值技术必须与市场法、收益法或成本法一致，并将用于计量公允价值的估值技术输入值按优先次序分为三个层次。再次，征求意见稿还对不存在活跃市场条件下公允价值计量提供了应用指南。
2009年7月、11月，IASB分别了《金融工具：分类和计量（征求意见稿）》和《国际财务报告准则第9号――金融工具》（IFRS9），对现行IAS39金融资产的分类和计量问题进行了修订，重新调整了金融资产的分类标准。IFRS9将金融资产的分类标准改为要求主体以其管理金融资产的商业模式和合同现金流特征为依据对金融资产进行分类，且主体商业模式是第一因素，当金融资产具备商业模式和合同现金流特征这两个分类条件时用摊余成本计量，其他情况只能按公允价值计量。IFRS9还进一步规定主体选择在其他综合收益项目下反映公允价值计量的权益工具产生的损益时，损益须以利得或损失来确认。
（二）2010年IASB公允价值会计进展 2010年4月，IASB了《国际会计准则第19号――雇员福利》（IAS 19）改进项目《设定受益计划（征求意见稿）》，对IAS19中设定受益计划的确认、列报和披露有关内容进行了基础改进，其中规定了设定收益负债的估计或计划资产的公允价值发生改变时，立即予以确认，并在综合收益表中确认设定受益负债（资产）的净额变化。
2010年5月，IASB了《应用公允价值选择权的金融负债（征求意见稿）》，建议将应用公允价值选择权指定为公允价值计量的金融负债的公允价值变动全额计入损益，同时将变动总额中报告主体自身信用风险影响的部分转计入其他综合收益。
2010年6月，IASB了《公允价值计量中计量不确定性分析的披露（征求意见稿）》，对公允价值计量的部分披露内容重新征求意见，即要求第三层次的公允价值计量在计量不确定性分析中考虑不可观察输入值相关性的影响。
2010年7月，IASB了《其他综合收益项目的列报（征求意见稿）》，损益和其他综合收益表的损益部分中应包括如果一项金融资产重分类后采用公允价值计量，重分类之前的账面价值和重分类日（根据IFRS 9的定义）公允价值的差异导致的利得或损失。
2010年8月，IASB了《征求意见稿――租赁》，对有关租赁的确认原则、计量方法、列示项目和披露信息等内容进行了规范。其中，使用权资产的重估《国际会计准则第16号――不动产、厂房和设备》对某类不动产、厂房和设备的所有自有资产进行重估时需要考虑重估日的公允价值；在租金支付收取权的减值计量中，采用终止确认法时涉及租赁资产、租金支付收取权的公允价值。
（三）2011年IASB公允价值会计进展 2011年1月，IASB了征求意见稿《金融资产和金融负债抵销》，目的是为了对国际财务报告准则和美国公认会计原则下的金融资产和金融负债抵销建立一个共同的标准，其中要求在报告期末，主体按金融工具类别分别披露有关已确认的金融资产和金融负债的信息应包括以公允价值计量确定的组合层面的调整数，以反映主体对交易对手信用风险的净暴露，或者交易对手对主体信用风险的净暴露。
二、IASB公允价值会计最新进展对我国的影响
我国2006年2月颁布的《企业会计准则》所引入的公允价值是适度、谨慎和有条件的。在金融工具、投资性房地产和生物资产等17项具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。IASB的新国际会计准则和与公允价值有关的征求意见稿，将会改进公允价值的计量规范，在一定程度上扩大公允价值应用的范围，这对我国的影响值得探讨。
（一）促进我国会计准则的国际趋同 IASB结合金融危机后全球的情况对国际公允价值会计准则的改革和完善。目前，IASB和FASB在公允价值方面已经完全消除了双方在该项目上的差异。我国财政部制定的持续趋同路线图明确指出，中国对IASB为应对本次国际金融危机和落实G20、FASB要求所做的努力表示高度赞赏和充分肯定，并将一如既往地支持 IASB 致力于全球统一的高质量会计准则的制定工作。因此，随着我国资本市场的逐步完善，公允价值会计准则的引入体现出我国支持国际准则改革的基本方向，促进我国会计准则的国际趋同。尽管IASB并不认为新兴经济市场国家环境下公允价值计量存在特殊问题，也没有为其提供单独的公允价值计量指南，但是，中国作为新兴市场经济国家的确具有新兴市场的公允价值自身的特点和问题，希望公允价值的范围不要扩展得太大。
（二）提高会计信息可靠性与相关性 IASB对公允价值的一系列改进项目在一定程度上要求和限制了公允价值的计量规范以及公允价值变动损益在“其他综合收益”中的披露，对具体实务操作规范给出了明确的要求，既通俗易懂又容易操作，这将提高会计信息的可靠性，进而提高了决策有用性；《公允价值计量（征求意见稿）》明确定义了公允价值及有序交易等相关术语，阐明了公允价值的估值技术计量方法等，提高了会计信息的可靠性和相关性。但是，会计信息可靠性和相关性是以公允价值的准确取得为基础的。对于我国新兴市场经济，目前没有公开且可信的渠道进行金融工具估值，信息不对称的情况普遍存在，难以实现“公允”；由于估值技术尚不成熟，可能出现估值结果误差较大等问题，因此，对于公允价值的应用仍有一定难度。
（三）增加企业利润操纵空间 IASB改进公允价值会计准则的初衷是尽量避免利润操纵行为。如《公允价值计量中计量不确定性分析的披露（征求意见稿）》要求对公允价值计量的部分披露在一定程度上加以限制以抑制利润操纵行为。但在我国由于资本市场欠成熟，相关法律法规不健全，因此这些改进项目有可能导致利润操纵行为。第一，在公允价值级次中，只有一级输入值不需调整，完全依据客观数据，而二级、三级输入值需要大量的估计和模型，介入了许多主观因素，给管理层留下了利润操纵的空间而损害股东权益；第二，有关“在用”前提与“最佳最好使用原则”的结合，“最有利市场”的理解和应用，以及资产组的价值等问题并不明确，留下利润操纵的机会；第三，关于“其他综合收益”项目列报的调整会增大财务报表项目的波动性，为管理层创造了乘机操纵利润的机会。
（四）增加企业经营成本 IASB公允价值的最新进展加强了对公允价值计量和披露的限制，如在我国实施将会明显提高公允价值的估值成本、审计成本和相关实施成本等经营成本，显然不符合成本与效益原则。具体体现在：第一，估值成本提高。而有些对非上市公司投资或股权比例较小的投资很难取得所需信息，甚至可能出现为了评估而评估的现象，企业付出极高成本，而评估的结果并没有太多实际意义。第二，审计成本上升。由于准则中涉及主观判断的因素越来越多，这对审计师的专业胜任能力提出了更高要求，因此需要建立更严密的审计程序，收集更充分的审计证据，从而相应增加审计难度和工作量，审计风险上升，最终导致审计成本增加。第三，相关实施成本增加。企业需要在短时期内完善系统、培训人员等各方面以适应准则变革的要求，可见IASB公允价值会计准则改进项目对国内企业来说是一个全新的挑战。
（五）提高对会计人员整体素质的要求 IFRS9及关于公允价值的各个征求意见稿从会计角度真实反映企业的经营目的，赋予管理层更多的选择权和利润操纵的空间，这便对会计从业人员的整体素质提出了更高的要求。企业会计人员根据准则要求进行主观判断的情况较以往有所增加，会计人员是否具有足够的专业能力和职业道德将对财务报表能否公允反映企业的财务状况起到非常重要的作用。而目前我国会计人员知识结构不够完整，职业判断能力较为缺乏，职业道德水平参差不齐，整体素质与新市场经济条件下的会计工作要求尚有较大差距。这将会成为IASB公允价值改进项目在我国实施的障碍。
三、我国公允价值应用对策
IASB公允价值会计的最新进展对我国的启示具有重要的实际价值，我国应结合当前国情，采取切实可行的应对措施。
（一）积极参与国际公允价值会计准则的修订 在国际财务报告准则的制定过程中，只有充分考虑发展中国家尤其是新兴市场经济国家的实际情况，修订的国际财务报告准则才能真正实现其高质量、权威性和全球公认性。我国作为新兴市场经济国家应坚持“趋同”而不是“直接采用”的基本立场，持续跟进IASB公允价值及其相关研究，积极参与公允价值会计准则的讨论与修订，能使国际财务报告准则终稿更好地体现以中国为代表的新兴市场经济国家的情况，提升我国在国际准则制定中的话语权和影响力，维护国家利益。
（二）加快建立我国公允价值计量框架 公允价值计量是IASB拟做重大修订的项目之一，《公允价值计量（征求意见稿）》建立了公允价值的计量框架，单一来源的公允价值会计准则能有效减少不必要的复杂性和实务操作中的多样性。而我国目前关于公允价值的准则散布在各个具体准则中，缺乏统一性，增加了公允价值取得的难度和成本，因此，有关部门应借鉴IASB最新的公允价值会计准则，加快建立适合我国目前实际情况的公允价值框架，提高公允价值计量的操作性，增强公允价值所反映会计信息的可靠性和相关性。
（三）优化公允价值应用市场环境 活跃、流动、健全的资本市场能提供公允价值计量所需的信息。我国尚处于经济转型过程中，市场化程度不充分，经济发展不均衡，优先考虑市价的公允价值输入值质量不高，在经济波动剧烈时，不仅不能得到公允的信息，甚至会导致信息失真。完善公允价值应用的市场环境须做到：第一，努力健全多层次资本市场体系，加大金融工具和衍生金融工具创新力度；第二，大力推进会计信息化进程，建立各类价格的网上平台，研发财务软件辅助与公允价值应用有关的数据运算和分析工作，提高公允价值的可靠性并降低相关运行成本；第三，建议监管机构成立专业的估值机构，规范公允价值评估制度，从而为企业提供权威的、统一的估值信息。
（四）健全公允价值应用法律制度 为遏制利润操纵行为，我国在扩大公允价值使用范围前需健全其应用的法律制度。第一，政府应不断完善与公允价值计量和会计信息质量有关的法律法规，对滥用公允价值的企业和会计人员进行严格监督，加大处罚力度；第二，应健全的会计师问责制度，加强注册会计师的行业自律，对于企业财务报告中用公允价值计量的项目要给予足够的重视并发表恰当的审计意见；第三，加强守法宣传和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机是杜绝假借公允价值操纵利润的根本措施。
（五）完善专业教育与人才培养体系 推动公允价值在我国的进一步应用和国际协调需要大批高素质的会计专业人才：公允价值的级次判断和估值需要精于会计财务、资产评估等知识的专业人员；对会计信息可靠性的要求需要具有良好的职业道德的从业人员；参与国际会计准则的修订需要精业务、懂外语和善于沟通谈判的复合型人才。因此，我国应高度重视会计专业人才的培养，尤其高校和相关会计部门应承担起该重任，不断完善会计学教育体系。一方面，着力培养高素质的研究创新型人才，加强其理论研究水平，密切注意国际学术前沿和发展动态，特别是提高运用国际前沿的研究方法解决中国现实问题的能力；另一方面，着力培养应用型高级人才并加强后续培训，掌握扎实的专业技能，加大职业道德教育，提高职业操守，具备良好的整体素质。
在后金融危机时代，公允价值会计准则的国际趋同是全球经济一体化深入发展的必然要求，关注IASB公允价值会计的最新进展并充分考虑其在我国的适用性具有重要意义。结合我国经济转型的实际情况，应积极参与国际财务报告准则的修订，全面推进我国会计准则持续国际趋同，建立我国公允价值的计量框架，优化公允价值应用的市场环境，健全公允价值应用的法律制度，完善专业教育和人才培养体系，为建立全球统一的高质量会计准则做出贡献。
参考文献：
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