借款费用准则国际比较与启示

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摘 要 我国新颁布的《企业会计准则第17号——借款费用》相较于旧的借款费用准则在可予资本化的借款范围、资产范围等方面发生了很大的变化，新准则的规定更加合理化，并且更加趋向于国际会计准则。当然借款费用处理方法的差异不仅仅只在于资本化和费用化的基本区别上，在其他的细节问题上各会计准则也存在着不少的差异。本文的目的就在于找出这些差异，从这些差异中探析我国现行会计准则中有关借款费用规定存在的问题并分析解决。

关键词 借款费用 企业会计准则 国际会计准则

中图分类号：F239 文献标识码：A

一、借款费用准则国际比较

（一）与国际会计准则（IAS）的比较。

国际会计准则委员会（IASC）于1993年修订了《国际会计准则第23号——借款费用资本化》，并将其名称更改为《国际会计准则第23号——借款费用》（IAS23），主张企业可以选择用基准处理方法将借款费用发生当期确认为期间费用或者用备选处理方法，所以在信息披露时要披露借款费用采用的会计政策。

国际会计准则与我国借款费用会计准则的差异主要体现在以下几个方面：（1）借款费用的定义、范围不同。（2）符合资本化条件的资产。IAS23所指的符合资本化条件的资产是需要经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产。另外还规定了哪些不是符合资本化条件的资产，如：常规性生产或生产周期较短且重复大量生产的存货以及在购置时就已有预定用途或准备销售的资产。此外，IAS23不适用于以公允价值计量的资产。我国借款费用准则没有规定哪些是不符合资本化条件的资产。

我国会计准则是与国际会计准则趋于一致的，所以两者之间存在的差异是需要继续研究并结合我国的具体情况进行改进的。我国的借款费用会计准则在基本的处理原则上与国际会计准则已达到一致。

（二）与美国财务会计准则（SFAS）的比较。

1、借款费用的定义不同。SFAS34中使用术语“利息费用”，并且不包括汇兑差额及安排借款产生的附加费用。

2、符合资本化条件的资产定义不同。SFAS34将某些情况下以权益法核算的投资作为符合资本化条件的资产。

由以上也不难看出美国会计准则利息费用资本化金额的计算在很大程度上依赖于会计人员的专业判断。这是与我国的最大不同。

（三）与英国财务报告准则（FRS）的比较。

英国会计准则委员会（ASB）颁布的《财务报告准则第15号——固定资产》对借款费用的会计处理进行了规定，其使用的术语是“融资费用”。英国财务报告准则融资费用的基本处理原则与国际会计准则、美国财务会计准则均不相同。英国财务报告准则，主张融资费用应全部予以费用化不需要对发生的融资费用进行资本化。但是若选择了资本化处理方法应保持一致，对所有的固定资产采取相同的处理方法。2002年FRED29（财务报告第29号征求意见稿）的规定与IAS23基本相同。

二、我国新借款费用会计准则应用中存在的问题及改进建议

我国借款费用会计准则经历了2006年的变化，更加向国际会计准则趋同了。但大致的相同并不说明是完全相同的，还存在差异的部分。我国会计准则还存在着需要进一步和国际会计准则保持一致的地方。此外，无论是美国还是英国的会计准则在世界上来说都是发展较为成熟，具有国际代表性的准则体系。所以其有些处理方法是我们国家现行会计准则不是很完善的地方，通过对这些会计准则的研究，对于思考我国有关借款费用的准则有什么问题及如何完善是很有帮助的。

（一）存在的问题。

1、借款费用暂停资本化存在的问题。

我国企业会计准则规定：“符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。”

2、资本化开始的时点。

我国企业会计准则规定借款费用开始资本化必须同时满足三个条件，（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为达到资产预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。而国际会计准则规定的开始资本化的三个条件是：（1）该资产的开支发生时；（2）借款费用发生时；（3）资产达到预定使用或销售状态所以必要的准备工作正在进行时。美国会计准则的规定与国际会计准则是大致相同的。

（二）对我国新借款费用会计准则的改进建议。

首先对于资本化暂停的规定应作出调整，我国会计准则规定：“符合资本化条件的资产的购建或生产过程中发生非正常中断的、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。”，上面已分析过其3个月时间限制的弊端。所以在这方面应借鉴国际会计准则取消3个月的时间限制，将“3个月”改为“较长时间”。这样也不会涉及到后续的会计估计错误需要追溯调整的问题。

我国企业会计准则规定借款费用开始资本化必须同时满足的三个条件中有“为达到资产预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”这个条件是不合理的。前面也已解释了原因。所以可以参考国际会计准则及美国财务会计准则中的规定将其改为“资产达到预定使用或销售状态所以必要的准备工作正在进行时”。

（作者单位：青岛飞洋职业技术学院）

参考文献：

[1]刘静林，沈志蓉.借款费用资本化的主要变化与影响[J].会计之友，2009（8）.

[2]李延凤.会计准则改革——借款费用对企业的影响[J].当代经济，2012（6）.

[3]尹永信.新借款费用准则的主要变化及国际影响[J].环球瞭望，2008（6）.

[4]谭维庆.新准则下关于借款费用资本化的利弊分析[J].财会研究，2008（5）.