权益性投资收益财税处理差异分析
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对长期股权投资持有期间的账务处理，《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，应根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算，对投资收益的确认也分别采用这两种方法核算。
采用成本法核算的，《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号，以下简称“《3号解释》”）规定，“采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。”
采用权益法核算的，在投资持有期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况处理：（1）对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；（2）对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。被投资单位宣告分配利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。
对权益性投资收益的确认，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）第十七条规定，企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
根据企业会计准则及《3号解释》，长期股权投资按成本法核算的投资收益在财务与税务处理上均按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，因此不存在差异，而按权益法核算的投资收益确认方式则不同。准则是按权责发生制核算企业当年应享有的投资收益或损失，而税法则更接近于收付实现制。《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义》对此是这样解释的：“税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是单纯的收付实现制，也就是说，税法上不确认会计上按权责发生制核算的投资收益，这是税法与会计差异之一”（特殊情况除外）。对大多数企业而言，按权益法核算确认的投资收益，财税差异对企业的影响并不是很明显，但对外商投资企业来说，当企业申请将利润汇出时，这个差异就是显而易见的了，因此企业对此应特别关注，会计师事务所在为这些企业出具专项审计报告或鉴证报告时也应注意这一点。
二、案例分析
A公司系外商独资企业，2005年和2007年分别投资B、C公司，投资额为1500万元、1000万元，投资比例为55%和40%。根据会计准则规定，A公司账务处理采用权益法核算。
假设A公司2004年以前的利润已全部分配，不存在任何应调整的交易事项，截至2012年5月31日止，A、B、C公司可供分配利润相关数据如表1、表2：
其他相关资料：
（1）2009年6月A公司做出利润分配决议：向外方投资者分配利润1600万元，并根据会计师事务所利润分配《专项审计报告》等资料向税务机关申请利润汇出，依法缴纳企业所得税34.20万元；
（2）2010年9月税务部门在检查中发现A公司2009年6月利润超额汇出173.50万元，对超汇利润归属于2008年度以后的追征10%企业所得税，并对追征的税款加收滞纳金。
（3）2012年6月A公司做出利润分配决议：向外方投资者分配利润1800万元，并根据会计师事务所利润分配《专项审计报告》等资料向税务部门申请利润汇出，税务部门经审查核定其实际可汇出数为1309.95万元。
根据上述资料分析：税务部门认为A公司利润超汇的依据是什么？税务部门核定A公司可汇出利润金额是否正确？
分析：
1.依据：（1）根据税法规定，股息、红利等权益性投资，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现；（2）根据《实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税；（3）《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。
2.可汇出利润金额计算是否正确
（1）2009年6月按税法规定可汇出的利润
根据上述规定，A公司2009年6月汇出的利润应以2008年1月1日为界分两个时段来计算
2004年至2007年自产的净利润：320+200+280+350=1150（万元）
可确认的投资收益（B公司2008年宣告分配2007年的股利）：100×55%=55（万元）
2004年至2007年可确认利润应提取的法定公积金：（1150+55）×10%=120.50（万元）
2004年至2007年可确认的可供分配利润：（1150+55）-120.50=1084.50（万元）
2008年可确认的可供分配利润：[（380）+0]×（1-10%）=342（万元）
2004年至2008年可确认的可供分配利润：1084.50+342=1426.50（万元）
2008年新增利润分配给外国投资者，应依法缴纳企业所得税342×10%=34.20（万元）
（2）超汇利润计算
A企业按税法规定确认的2004年至2008年可供分配利润为1426.50万元，而企业利润分配汇出额为1600万元，超出税法认可的可供分配利润173.50万元，其中归属于2008年及以后年度的新增利润为102.50万元*，应依法缴纳企业所得税10.25万元。
*说明：2008年以前A公司按权益法计算的投资收益合计126万元（4.95+27.60+93.45），实际宣告分配股利55万元，尚有71万元未分配，据此得出归属于2008年以后的利润为102.50万元（173.50-71）。
（3）2012年6月按税法规定可汇出的利润
A公司2009年至2011年自产的净利润：360+440+510=1310（万元）
可确认的投资收益（B公司宣告分配的股利）：（200+600）×55%=440（万元）
可确认的投资收益（C公司宣告分配的股利）：（50+100）×40%=60（万元）
2009年至2011年可确认的利润：1310+440+60=1810（万元）
2009年至2011年可确认利润应提取的法定公积金：1810×10%=181（万元）
2009年至2011年可确认的可供分配利润：1810-181=1629（万元）
2009年至2011年可确认的利润汇出数：1629-173.50*=1455.50（万元）
（*说明：2012年6月可供分配利润应扣减2009年7月已超汇的利润173.50万元，包括归属于2008年以前的累积未分配利润71万元以及归属于2008年以后的新增利润102.50万元）
新增利润分配给外国投资者的，应依法缴纳企业所得税：（1629-71-102.50*）×10%=145.55（万元）
*说明：2010年税务检查已追征企业所得税，不再重复征税。
2012年6月实际可汇出数：1455.50145.55=1309.95（万元）
3.验证上述计算是否正确
（1）上述计算结果显示，A公司按税法规定计算的可供分配利润共计3055.50万元[（1426.50+1629）或（1600+1455.50）]已全部分配完毕（详见表三），但从表二的数据来看，A公司在2012年6月利润分配汇出后，可供分配利润尚有余额436.44万元（1891.94-1455.50），这436.46万元差异又是如何形成的呢？
①A公司按权益法计算的投资收益总额为1039.95万元；被投资企业宣告分配股利总额为555万元，按权益法计算与按税法确认的投资收益差额484.95万元；
②A公司已提取的法定公积金总额为388.01万元；按税法计算可汇出利润提取的法定公积金总额为339.50万元，两者差异48.51万元。
③上述两项差异形成可供分配利润尚有余额436.44万元（484.95-48.51）。
（2）A公司2008年以后新增利润分配给外国投资者应缴纳企业所得税190万元（详见表3），其中：企业2009年利润汇出已缴税款34.20万元，2010年税务查补税款10.25万元，2012年利润汇出已缴税款145.55万元，合计已缴企业所得税190万元。
根据上述计算和验证结果来看，税务部门核定的利润汇出金额是正确并有依据的，但对2010年检查发现超汇利润应补缴的企业所得税是否加收滞纳金，《中华人民共和国税收征管法》第五十二条是这样规定的，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”因此，是否加收滞纳金应视责任而定。
作者单位：
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