现金流量法下企业供货方选择的纳税筹划

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提要 税法对一般纳税人和小规模纳税人制定了不同的计税依据和税率，两者不同的税负使企业可以通过对供货方选择，达到消减税负的目的。本文运用现金流量法对企业供货方进行纳税筹划，为企业在进货实务中选择不同性质的供货方提供参考。

关键词：现金流量法；一般纳税人；小规模纳税人；纳税筹划

中图分类号：F23 文献标识码：A

一、供货方性质的税法界定

（一）划分标准。一是从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产中提供应税劳务为主并兼营货物批发或零售的纳税人年销售额超过50万元（含）的纳税人；二是从事批发或零售的纳税人年应税销售额超过80万元（含）的纳税人。否则，被认定为小规模纳税人。

（二）税率。一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务税率一般为17%；销售或者进口部分优惠税率货物税率为13%。小规模纳税人增值税征收率为3%。

（三）计税依据。一般纳税人的计税依据为增值额，即当期销售额与当期可抵扣购进货物的金额之差。小规模纳税人为销售额，不能抵扣当期的购进货物金额。

二、供货方选择的纳税筹划理论分析

税负是企业进货的一项重要开支，从不同供货方手中购得货物，企业所承担的税负是不同的，若一般纳税人从一般纳税人购进货物，供货方可以开具增值税专用发票，从而抵扣税款；若从小规模纳税人购进货物且货物为一般货物（农产品等特殊货物除外），小规模纳税人委托税务开具的专用发票可以按列明的税额抵扣，否则供货方开具的普通发票不能作为一般纳税人抵扣增值税的凭据。按照理性人假设原则，作为一般纳税人当然应该到一般纳税人那里去采购货物，才能取得专用发票，进而最大可能地抵扣税款。但在实务中，一般纳税人从小规模纳税人采购的货物不能进行抵扣时（或只能抵扣3%），为了弥补因不能抵扣税款而产生的损失，采购企业可以通过各种方式，比如商务谈判来迫使作为小规模纳税人的供货方在价格上做出让步，但究竟多大的让步才能弥补不能抵扣税款的损失呢？不少学者从净利润额的角度对这一让步额临界点进行了详尽分析，本文通过数学手段，从现金流量分析角度来求证这一让步临界点。

三、案例推导

设一般纳税人含税销售额为S，其从一般纳税人的供货方购进的含税购进额为P，可抵扣比例为T，从小规模纳税人的供货方购进货物的含税价之比为R，可抵扣比例为T′。城建税税率为7%，教育费附加率为3%，所得税税率为25%，那么根据现金流量计算公式：现金净流量=现金流入量-现金流出量=含税销售额-（含税购进额+应纳增值税+应纳城市维护建设税+应纳教育费附加+应纳所得税），我们可得出从一般纳税人购进货物后销售的税后现金净流量为：

S-P-［S/（1+0.17）×0.17-P/（1+T）×T］×（1+3%+7%）-｛S/（1+0.17）-P/（1+T）-［S/（1+0.17）×0.17-P/（1+T）×T］×（3%+7%）｝×25%

从小规模纳税人购进货物后销售的税后现金流量为：

S-P×R-［S/（1+0.17）×0.17-P×R/（1+ T′）×T′］×（1+3%+7%）-｛S/（1+0.17）-P×R/（1+T′）-［S/（1+0.17）×0.17-P×R/（1+T′）×T′］×（3%+7%）｝×25%

分别令T为17%、13%，T′为3%、0时，使得两者税后现金净流量相等，可得折扣率临界点，如表1所示。（表1）根据表1可得，当从小规模纳税人处购进货物和从一般纳税人处购进货物的价格的百分比为表中临界点数据时，从一般纳税人和小规模纳税人处购进货物收益状态一致。当小规模纳税人提供的折扣率高于临界点时，从小规模纳税人处购货不利。

对于，小规模纳税人而言，由于无论从一般纳税人处购货，还是从小规模纳税人处购货，都不能进行抵扣，所以只需比较供货方给出的含税价格，从中选择出价格较低者即可。

四、实务应用

某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，向外购进原材料一批，现有A、B、C、三个厂家供应该材料，其中A为一般纳税人，能够开具增值税专用发票，适用税率17%；B为小规模纳税人，能够委托主管税务机关代开专用发票，增值税税率为3%；C为个体户，只能提供普通发票。A、B、C三个企业所提供的原材料质量相同，收款方式一致，含税价格不同，分别为500，000元，435，000元，418，750元。试问该企业应该从哪个厂家购货。

解析：由表1可得，当从一般纳税人购进的抵扣率为17%，小规模纳税人的抵扣率为0时，此时的含税购货价格折扣率临界点为84.02%，即含税价格为420，100元，而本题中小规模纳税人提供的价格为418，750元，低于临界点的价格420，100元，因此从A处购货不如在C处划算。我们再来看，当从B处购货时，还由表1得，当一般纳税人抵扣率为17%，小规模纳税人抵扣率为3%时，含税价格的临界点为86.79%，即含税价格为433，950元，本例中B出价为435，000元，高于临界点的价格433，950元，所以此时应从A处购货。综上，C厂家给出的折让幅度最大，应该从C厂家购货。

总之，无论是购货方还是采购方，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，应该准确认识到含税价格折扣率的临界点的重要意义，把握好价格折让与税款抵扣的浮动关系，从而为购销决策活动的进行提供有意义的参考。

（作者单位：湖北大学商学院）

主要参考文献：

[1]王素荣.新增值税税务筹划与会计处理[M].北京：机械工业出版社，2009.

[2]蔡昌.企业纳税筹划方案设计技巧[M].北京：中国经济出版社，2008.