XBRL鉴证业务理论基础建构

开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇XBRL鉴证业务理论基础建构范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！

摘要：文章在定义了包括鉴证目标、鉴证对象、鉴证层次、标准在内的一系列xbrl鉴证业务基本概念的基础上，构建了由与XBRL实例文档数据相关的认定、与XBRL实例文档元数据相关的认定以及与XBRL分类标准相关的认定构成的管理层认定概念体系，并对XBRL实例文档审计工作的业务承接、计划审计、实施审计程序获取审计证据及审计报告四个主要阶段的特别考虑展开探讨。

关键词：XBRL；鉴证业务；实例文档；审计；分类标准

中图分类号：F239.0　文献标识码：A　文章编号：1005－0892(2011)08－0110－09

一、引言

近年来，全球范围内对可扩展企业报告语言(XBRE)的应用步伐正不断加快。2005年，美国证券交易委员会(SEC)开始了一项自愿报送计划作为正式应用XBRL前的实验阶段，鼓励企业自愿提供XBRL报告文档作为法定提交文档的补充。加拿大证券监管署于2007年1月19日开始实施XBRL自愿报送计划。在日本，所有上市公司被要求从2008年第二季报开始提交XBRE报告。2008年12月，上海证券交易所要求全部沪市上市公司在披露2008年年报时，应当同时提交两份电子文件，一份是目前使用的PDF格式文件，另一份是XBRL实例文档，两份文件同时在上交所网站披露。2009年1月30日，美国SEC了题为《应用交互式数据提高财务报告》的法规，要求企业在向SEC报送年度和季度报告、临时报告、《证券法》注册文件时均需附上XBRL交互式数据文档，如果企业建有网站，还需在其网站上XBRL文档。

全球各国紧锣密鼓地进入XBRE自愿甚至强制报告阶段的事实意味着，XBRL将逐步取代现有纸质范式报告的前景已日渐明朗。与此同时，对XBRL相关文档的鉴证问题进行研究正日益显现其迫切性。2003年9月，美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会了《鉴证业务标准公告第10号》的第5号解释《XBRL实例文档内财务信息的鉴证业务》，为XBRL鉴证业务提供了初步指南。2005年5月，美国公众公司会计监督管理委员会(PCAOB)了《员工问题与解答――EDGAR系统XBRL自愿财务报告计划下的XBRE财务信息鉴证业务》，为注册会计师评判XBRL实例文档是否是EDGAR法定文档的准确再现提供了指南。2006年11月，XBRL国际鉴证工作组(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于国际审计准则第3000号(ISA3000――史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务)的基本原则提出了简要的电子企业报告的鉴证框架。正如Plumlee等所指出的：在XBRL鉴证业务中，从最初的业务约定到最后的报告阶段，存在大量的概念和实践问题需要我们探讨和探索。本文基于上述文献，对照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则》尝试对XBRL鉴证业务的基本概念及管理层认定概念体系等理论问题展开探讨，期望为我国应对XBRL鉴证业务而对《中国注册会计师执业准则体系》，尤其是对其中的《中国注册会计师审计准则》的修订工作奠定理论基础。

二、XBRL鉴证业务基本概念的探讨

XBRL国际鉴证工作组于2006年提出了应用XBRL报告的两个阶段：其一，应用XBRL的纸质范式电子报告阶段。在这一阶段，纸质范式报告(以HTML或PDF为格式)和XBRL实例文档同时提交给信息使用方，XBRL实例文档对纸质范式报告起补充作用。XBRL实例文档的编制流程是：首先通过公司财务报告系统编制纸质范式报告，而后将纸质范式报告中的数据向XBRL分类标准元素映射生成XBRL实例文档。其二，XBRL范式电子报告阶段。在这一阶段，XBRL得到普及并取代纸质范式报告，纸质范式报告不再作为转换成XBRL实例文档的中间产品，公司财务报告系统中集成了XBRL标记程序和其他相关程序，财务报告系统直接采集会计系统中的数据进行标记并生成XBRL实例文档，再将实例文档置于公司网站及监管机构网站。显然，无论处于XBRL报告的何种阶段，XBRL报告环境下的鉴证业务将与纸质范式报告的鉴证业务有很大不同，包括鉴证目标、鉴证对象、标准在内的一系列鉴证业务基本概念将被赋予新的内涵，值得我们重新探讨。

(一)XBILL鉴证业务

XBRL鉴证业务是指鉴证执业人员对XBRL相关鉴证对象信息提出结论、以增强除责任方之外的预期使用者对XBRL相关鉴证对象信息信任程度的业务。XBRL鉴证业务包括XBRL实例文档审计业务、XBRL实例文档审阅业务和其他鉴证业务。其中，XBRL实例文档审计业务要求审计人员将审计风险降至该环境下可接受的低水平，以对审计后的XBRL实例文档提供高水平的保证(合理保证)；XBRL实例文档审阅业务要求审阅人员将审阅风险降至该环境下可接受的水平，以对审阅后的XBRL实例文档提供低于高水平的保证(有限保证)；其他鉴证业务包括对适用分类标准的选择过程、对经XBRL国际组织认证或核准的权威分类标准的扩展过程以及XBRL实例文档生成过程各环节控制系统有效性的鉴证等，根据业务约定的要求，提供的保证水平既可以是有限保证也可以是合理保证。

(二)鉴证目标

在应用XBRL的纸质范式电子报告阶段，由于纸质范式报告和XBRL实例文档同时存在，因此这一阶段的鉴证目标是：查证XBRL实例文档的内容是否是纸质范式报告的完整准确再现，且其内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求，鉴证过程中应当考虑公司分类标准选择的恰当性和标记过程的正确性。在XBRL范式电子报告阶段，XBRL报告取代了纸质范式报告，XBRL报告实例文档由公司财务报告系统自动生成，因此这一阶段的鉴证目标是：查证XBRL实例文档的内容是否是遵循适用会计准则的公允表述，且其内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管的要求。鉴证过程中应当考虑公司XBRL实例文档编制的全过程(包括基础数据生成、分类标准的选择、标记过程等)内部控制的有效性。

(三)鉴证对象和鉴证对象信息

在XBRL报告环境下，鉴证对象的类型与纸质范式报告环境并无本质区别，鉴证对象既可能是财务状况或业绩，如过去一年的财务状况和经营业绩；也可能是非财务业绩或状况，如企业的运营情况；还可能是企业的某个系统或过程，如内部控制系统。但值得注意的是，XBRL实例文档的生成过程(包括分类标准的选择过程、对报表数据进行标记的过程等)及其控制系统将成为鉴证对象的新内容。而鉴证对象信息的范围将有所拓展，用于编制财务报告或相关信息的XBRL实例文档、由实例文档编制完成的财务报告、用于生成实例文档的基础支持数据，以及关于XBRL实例文档生成过程各环节内部控制有效性的认定等均可作为鉴证对象信息。

(四)鉴证层次

在XBRL报告环境下，财务报告不再是一个不可分割的整体，而是由若干数据元素组成的集成

体，这些数据元素可依用户需求组成一个与特定用户决策相关的报告实例文档并提交给用户。从而，鉴证层次将不仅包括报表层次的鉴证，而且包括数据层次的鉴证。报表层次的鉴证是对用于生成财务报告的实例文档及编制完成的财务报告进行鉴证，数据层次的鉴证将仅对与用户相关的若干数据提供鉴证。Boritz和No提出数据层次的鉴证可以通过对财务报表数据单元添加附加标记(如鉴证的性质、日期和鉴证执业人员的数字签名等信息)来实现。

(五)标准

标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准。PCAOB认为XBRL规范2.1版、以美国公认会计原则为基础的分类标准、独立的附加分类标准均可作为标准，因为上述三者均是由专家遵循应循程序开发并经过XBRL国际组织的认证或核准。如果公司为满足其特定报告需求对经认证或核准的分类标准作了扩展，在对扩展分类标准的目的、适当性及质量进行评判之后，适当的扩展分类标准也可作为标准。因此，我国上海证券交易所开发的分别于2005年9月、2006年6月和2008年2月获得XBRL国际组织认证的中国上市公司信息披露分类标准、基金信息分类标准及金融类上市公司信息披露分类标准均可作为我国XBRL鉴证业务的标准。

XBRL国际鉴证工作组认为，鉴证执业人员在确定某个分类标准作为标准是否适当时应当考虑下列因素：(1)权威性：分类标准是否是公认的权威部门所、推荐或认可，者越权威，以该分类标准作为标准的鉴证业务风险就越低；(2)历史：分类标准是否曾被用于相同的场合，前期鉴证业务的结果如何?分类标准使用得越广泛，其中的重大错误越有可能被揭示，则以其作为标准的鉴证业务风险就越低；(3)目的：分类标准是否专门为该类鉴证对象信息而建立，其的目标与该类鉴证对象信息关系越直接，以该分类标准作为标准的鉴证业务风险就越低。

(六)鉴证业务风险

鉴证业务风险是指鉴证对象信息存在重大错报，而鉴证执业人员发表不恰当鉴证结论的风险。在XBRL报告环境下，财务报表错报的风险仍然存在，但增加了诸如分类标准的选用可能不适当、由报表数据向分类标准元素映射的标记过程可能不正确等风险。如果XBRL报告实例文档是由财务报告系统实时生成的，则鉴证业务的风险将会更高，此时，要求软件系统对数据的任何变化实施控制。

在XBRL鉴证业务中，XBRL实例文档的审计业务无疑最受关注。Plumlee等提出，审计风险模型的构成要件――固有风险、控制风险和检查风险仍适用于XBRL实例文档审计风险模型。在XBRL报告环境中，XBRL实例文档是由软件系统自动生成的，仅在选择权威分类标准、扩展分类标准等阶段需要一定程度的人工干预。因此，软件的可靠性对于XBRL实例文档的可靠性至关重要。Bovee等认为，可利用重大错报风险描述软件系统可能引入错误的风险，即重大错报风险=固有风险×控制风险。从而，XBRL实例文档的审计风险=重大错报风险×检查风险。本文认为，XBRL实例文档审计的固有风险是指软件系统设计难以达到绝对完善，存在某种缺陷的可能性以及经XBRL国际组织认证或核准的权威分类标准仍存在定义不完善的可能性。控制风险是指在XBRL实例文档编制过程中，对选择何种分类标准的控制、对权威分类标准进行扩展的控制以及软件系统对由报表数据向分类标准元素映射的控制等各环节控制未能发挥预期功效，导致未能及时防止、发现或纠正实例文档中存在的重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

(七)重要性

通常，如果一项错报可能对用户的决策产生影响，则该错报是重大的。在XBRL鉴证业务中，重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。当鉴证对象信息是用于编制财务报告的XBRL实例文档、由实例文档编制完成的财务报告或对控制系统运行有效性的认定时，重要性的确定方式与纸质范式报告环境相同；而当实施的是数据层次的鉴证，鉴证对象信息是由若干数据元素组成的实例文档或用于生成实例文档的基础支持数据时，重要性应根据特定数据的性质确定。因此，XBRL鉴证业务的重要性包括：(1)财务报表总体层次的重要性；(2)数据层次的重要性。

三、管理层认定概念体系的构建

注册会计师通常根据管理层认定确定具体的审计目标。Srivastava和Kogan指出，一个全面的管理层认定概念体系是进行高效率及高质量的XBRL鉴证业务的基础，如果缺乏这一概念体系，对XBRL实例文档的鉴证过程将可能出现逻辑不一致性。XBRL实例文档由数据及用于标记数据的元数据构成，而元数据的应用取决于分类标准对其的定义。因此，本文构建的管理层认定概念体系包括与XBRL实例文档数据相关的认定、与XBRL实例文档元数据相关的认定以及与XBRL分类标准相关的认定。同时，根据XBRL实例文档数据的性质，又将与XBRL实例文档数据相关的认定划分为与各类交易和事项相关的认定以及与期末账户余额相关的认定。鉴于目前世界各国普遍处于应用XBRL报告的第一阶段，并将逐步向第二阶段推进。下面，本文将综合考虑应用XBRL报告的两个阶段，分别对各个认定展开讨论：

(一)与XBRL实例文档数据相关的认定

1、与各类交易和事项相关的认定

(1)发生：XBRL实例文档所反映的交易和事项均披露于纸质范式报告中或XBRL实例文档所反映的交易和事项均已发生，且与被审单位有关。

(2)完整性：所有纸质范式报告披露的交易和事项均已反映在XBRL实例文档中或所有应当在XBRL实例文档中反映的交易和事项均已反映。

(3)准确性：XBRL实例文档中的元素值及其属性值准确反映了纸质范式报告所披露的交易和事项的金额和相关数据，或交易和事项的金额和相关数据已在XBRL实例文档中通过元素值和属性值准确反映。准确性认定包括元素准确性和属性准确性两个子认定，如被审单位本季度实际发生的销售收入是1000万元，而实例文档“销售收入”元素值为1200万元，或其期间属性值是“上季度”，均认为违反了本认定。

(4)截止：XBRL实例文档中元素的期间属性值所反映的交易和事项所属会计期间与纸质范式报告所披露的会计期间一致，或已通过XBRL实例文档中元素的期间属性值正确反映了交易和事项所属的会计期间。

(5)分类：XBRL实例文档对交易和事项运用了适当的元素进行标记且所采用的标签与纸质范式报告内容一致或已运用适当的科目对交易和事项进行了会计处理，并通过适当的元素及标签反映于XBRL实例文档中。

2、与期末账户余额相关的认定

(1)存在：XBRL实例文档所反映的资产、负债和所有者权益均存在于纸质范式报告中或XBRL实例文档所反映的资产、负债和所有者权益是存在的。

(21权利和义务：XBRL实例文档所反映的资产由被审单位拥有和控制，反映的负债是被审单位应当履行的偿还义务。

(3)完整性：纸质范式报告所披露的资产、负债和所有者权益均已反映在XBRL实例文档中或被审

单位的资产、负债和所有者权益均已反映于XBRL实例文档中。

(4)计价和分摊：XBRL实例文档通过元素值所反映的资产、负债和所有者权益的计价和分摊与纸质范式报告相关金额一致或资产、负债和所有者权益通过元素值以恰当的金额反映于XBRL实例文档中，并已恰当处理了与之相关的计价或分摊调整。

(二)与XBRL实例文档元数据相关的认定

1、编排良好性：XBRL实例文档的编排遵循了所有XML的语法原则(Syntax rules)。如元素虽有起始标记但无结束标记，或未正确嵌套元素均认为违反本认定，这将导致XBRL实例文档结构上的严重缺陷并可能使文档不能为软件读取。

2、有效性：XBRL实例文档遵循了XBRL规范及权威或扩展分类标准中界定的所有语法、原则和标准。如未对一个元素的必填属性(required attribute)赋值，即认为违反了本认定，这将使实例文档缺乏关键信息，导致软件处理错误。

3、恰当表述：XBRL实例文档通过运用适当的元素并进行正确的标记恰当表达了应当报告的内容。如果对长期股权投资报表数据运用“流动资产”元素并进行标记，即认为违反了本认定。

(三)与XBRL分类标准相关的认定

1、适当的分类标准：所选用的通用或特定行业分类标准是适当的。如一家保险公司选用工商企业分类标准生成报告实例文档，而不使用已开发成功并经核准的保险业分类标准，即认为违反了本认定。

2、有效的扩展分类标准：对权威分类标准的扩展是有效的，即扩展分类标准遵循了XBRL规范规定的所有语法和原则。当扩展分类标准中定义了一个新元素，但未对该元素的必填属性作定义，即认为违反了本认定。

3、适当的扩展元素：扩展分类标准中定义的新元素是适当的，包括定义的新元素是必要的且其属性定义是适当的。当在扩展分类标准中引入权威分类标准已有的元素，如一家保险公司引入扩展元素，但其在功能上与保险分类标准中已有的元素等同，即认为违反了本认定。

4、适当的链接库：扩展分类标准中各链接库的定义是适当的。例如，一家航空公司在引入“飞行设备”新元素后，创建了由“流动资产”到“飞行设备”的计算链接弧，即认为违反了本认定，正确的计算链接弧应由“厂场设备”链接到“飞行设备”。

XBRL分类标准包含五种类型的链接库，因此，“适当的链接库”认定包括五个子认定：(1)适当的标签链接库，对新元素分配的标签或在扩展分类标准中对原分类标准元素所新分配的标签是适当的。(2)适当的展示(presentation)链接库，所定义的展示链接弧适当描述了报表的层级结构。(3)适当的计算(calculation)链接库，所定义的计算链接弧适当描述了各元素间的计算规则。(4)适当的定义链接库(definition)，所定义的定义链接弧适当描述了元素间的逻辑结构关系。(5)适当的参考(reference)链接库，所定义的参考链接弧指向了适当的外部监管法规或标准。

四、XBRL实例文档审计工作各阶段的特别考虑

XBRL实例文档审计是最重要的XBRL鉴证业务。XBRL实例文档审计对注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求，注册会计师应当具备对信息技术、XBRL技术知识的系统理解和对财务会计、审计专业知识的系统掌握，勤勉谨慎，在审计工作的各个阶段增加针对XBRL实例文档审计业务特殊性质的特别考虑。XBRL国际鉴证工作组基于ISA3000的原则将XBRL鉴证工作分成四个主要阶段：业务承接、计划、测试和证据、评价和报告。下面，本文将对XBRL实例文档审计上述四个主要阶段应进行的特别考虑展开探讨。

(一)业务承接

在业务承接阶段，审计人员不仅应当初步了解业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、标准等，同时应当考虑是否具备独立性和专业胜任能力。PCAOB指出，对于XBRL实例文档鉴证业务，执业人员不仅应当对公司财务报表及其所依据的财务记录有充分的专业理解，而且应当充分了解监管要求、XBRL规范和分类标准，以评价实例文档中可能存在的重大错报风险。只有在认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求、能够根据适当的标准进行一致地评价以获取充分、适当的审计证据时才能承接XBRL实例文档审计业务。注册会计师应当与被审单位就业务约定书所有条款达成一致意见，包括审计业务的目标、范围、双方的责任和审计报告的格式等。

(二)计划审计

XBRL国际鉴证工作组认为：在XBRL鉴证业务中，应当足够谨慎，考虑至少聘请专家参与初步鉴证工作，以确保分类标准的相关问题、实例文档的生成过程以及错报风险得到恰当的考虑。工作组所言的“初步鉴证工作”即指计划审计工作。根据具体环境初步确定XBRL实例文档财务报表总体层次及数据层次的重要性水平、初步识别可能存在较高重大错报风险的领域、考虑聘请信息技术专家及专家参与工作的性质和范围、评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据等是这一阶段的重要任务。一直得注意的是，在XBRL报告环境中，XBRL实例文档是由软件系统自动生成的，仅在选择权威分类标准、扩展分类标准等阶段需要一定程度的人工干预。尤其在XBRL范式电子报告阶段，XBRL实例文档是由财务报告系统直接采集会计系统中的数据进行标记自动生成的，XBRL实例文档的可靠性高度依赖于相关软件系统控制的有效性。因此，Boritz和No指出，应当考虑对XBRL实例文档生成过程各环节的软件系统进行控制测试，获取系统内部控制有效性的证据。㈣因此，注册会计师采取的进一步审计程序的总体方案应当是综合性的方案。

(三)实施审计程序，获取审计证据

检验XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求是应用XBRL报告的两个阶段共有的审计目标。为实现上述审计目标，应当实施如下审计程序：(1)检验XBRL实例文档是否遵循XBRL规范@和经认证或核准的分类标准；(2)评价扩展分类标准是否遵循XBRL规范及扩展的必要性和适当性；⑤(3)评价XBRL实例文档的内容是否符合适用的法规或监管要求。

在应用XBRL的纸质范式电子报告阶段，为实现查证XBRL实例文档的内容是否是纸质范式报告的完整准确再现这一审计目标，PCAOB推荐了如下双向检查程序：(1)测试XBRL实例文档中元素的数值、日期和标签等是否与相应的纸质范式报告相同；(2)检查纸质范式报告中的数据在XBRL实例文档中是否被更改、删除或汇总。Boritz和No应用上述双向检查程序对美国联合技术公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿报送计划下于2005年12月22日提交的2005年三季报XBRL实例文档执行了模拟审计，即先追踪纸质报告中的每一项目至XBRL实例文档，再从XBRL实例文档的每一

元素追踪至纸质报告，最终得出实例文档完整且准确地反映了纸质报告内容的结论。

对于单独提供XBRL实例文档的XBRL范式电子报告阶段，除检验XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求之外，检验实例文档是否遵循适用会计准则的公允表述是另一个重要的审计目标。为实现这一目标，注册会计师应当考虑实施下列审计程序：(1)根据管理层认定设定具体的审计目标。(2)实施风险评估程序，运用基于XBRL的分析软件对实例文档实施分析性程序，以识别和评估重大错报的风险领域。(3)设计和实施进一步审计程序，包括：1)实施控制测试，检查XBRL实例文档编制过程各环节软件系统控制的有效性；2)测试所选用的分类标准的适当性，包括是否经权威机构认证或核准，是否是最新的版本，是否适用于被审单位等；3)运用类似于Bovee等提出的财务报告和网络知识审计(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge，FRAANK)技术，测试被审单位是否已依据适当的分类标准将报告数据映射向适当的元素且正确进行了标记；4)应用软件测试XBRL实例文档中的元素值及其属性值是否与被审单位会计系统中的数据相符；5)对实例文档所反映的交易、事项是否发生或资产、负债是否存在等具体审计目标，应当运用审计抽样技术由XBRL实例文档数据查证至原始凭证或实物；6)对实例文档是否完整记录了所有应当报告的交易、事项或所有被审单位的资产、负债等具体审计目标，应当运用审计抽样技术由原始凭证或实物追查至XBRL实例文档，防止公司故意对某些不利信息不进行标记。t12~BRL实例文档审计程序的重要特征应是充分利用计算机软件技术及智能技术，提高审计工作效率，收集充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。

(四)审计报告

XBRL国际鉴证工作组指出，XBRL鉴证业务的鉴证报告应当包括下列基本元素：(1)标题；(2)收件人；(3)有关鉴证对象或鉴证对象信息的描述；(4)使用的标准；(5)与依据标准对鉴证对象进行评价相关的任何固有局限性的描述；(6)如果用于评价或衡量鉴证对象的标准仅适用于特定目标用户，或鉴证报告仅适用于特定目的，应作出鉴证报告仅限于目标用户使用或仅用于特定目的的声明；(7)确定责任方，并陈述责任方和鉴证执业人员的责任；(8)鉴证业务是依据国际审计准则执行的声明；(9)对所执行工作的总结。

对照《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》，本文认为，XBRL实例文档的审计报告应包括如下基本要素：(1)标题：审计报告。(2)收件人：审计业务委托人。(3)引言段：说明被审单位名称、XBRL实例文档的类型及描述(如年报或季报、资产负债表或损益表、适用的日期或涵盖的期间)。(4)管理层对XBRL实例文档的责任段：1)设计、实施和维护与编制XBRL实例文档相关的内部控制，以使实例文档不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2)选择和运用恰当的会计政策；3)做出合理的会计估计。(5)注册会计师的责任段：1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对XBP&实例文档发表审计意见；2)说明使用的标准(包括依据的会计准则、XBRL规范、权威分类标准和扩展分类标准的版本及其出处)；3)已依据审计准则对XBRL实例文档执行的审计工作；4)与依据标准对XBRL实例文档进行评价相关的固有局限性的描述。(6)审计意见段：1)说明XBRL实例文档是否是纸质范式报告的完整准确再现或是遵循适用会计准则的公允表述；2)说明XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求。如果审计报告仅适用于特定目的或特定目标用户，应在审计报告的意见段之后，增加说明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。(7)注册会计师的签名和盖章。(8)会计师事务所的名称、地址及盖章。(9)报告日期。

五、结束语

美国SEC于2005年开始实施自愿报送计划，为鼓励公众公司参与并更好地开展XBRL报告实验，SEC经过咨询各方意见得出了“允许鉴证但不作要求”的结论。据统计，在2005年至2007年间，美国公众公司自愿提交的XBRL文档数分别为：2005年22份，2006年94份，2007年188份，共计304份，其中仅有两家公司对XBRL实例文档实施鉴证并提交了鉴证报告。AICPA、PCAOB和XBRL国际鉴证工作组曾陆续提出了实施XBRL鉴证业务的基本框架，但均是针对应用XBRL的纸质范式电子报告阶段。迄今为止，世界各国现有的审计准则均是基于纸质范式报告环境而制定的。XBRL国际鉴证工作组提出了一个对现有国际审计准则进行修订的路径图，工作组认为，为应对XBRL实例文档的审计工作，至少应对下列国际审计准则进行修改：(1)ISA200：财务报表审计的目标和一般原则；(2)ISA300：计划财务报表审计；(3)ISA315：了解被审单位及其环境和评估重大错报风险；(4)ISA316：审计重要性；(5)ISA317：审计师针对风险评估水平应采取的程序；(6)ISA318：审计证据。但工作组并未深入研究如何修改上述准则。

本文尝试定义了XBRL鉴证业务的基本概念和管理层认定概念体系，并对实施XBRL实例文档审计各主要阶段的特别考虑展开了探讨。2003年12月，我国上海证券交易所选定50家上海本地上市公司进行2003年度报告摘要的XBRL应用试点，2008年12月，上海证券交易所要求全部沪市上市公司在披露2008年年报的同时报送XBRL实例文档，可以说，我国应用XBRL报告的步伐一直走在世界的前列，已积累了一定的实践经验，但我国至今尚未开展XBRL实例文档的审计工作。对《中国注册会计师执业准则体系》，尤其是《国注册会计师审计准则》进行修订，是当前应当予以考虑的工作。然而，准则修订的任务无疑将是繁重的，包括在XBRL鉴证业务中，注册会计师究竟应当具备何种程度的信息技术及XBRL技术知识、是否需要强制规定聘请XBRL技术专家、如何评估重大错报风险领域、如何组织开发基于XBRL的计算机辅助审计软件等在内的一系列问题需要审计学术界及职业界更加深入的研究。

责任编校：蒋尧明