从我国审计报告准则变迁看国际审计趋同

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提要资本自由流动和经济全球化的发展不仅要求会计标准国际化，同时也要求审计报告准则国际协调。本文对我国审计报告准则与国际审计报告准则的发展变迁进行对比分析，揭示了我国审计报告准则与国际审计报告准则的趋同过程。

一、我国审计报告准则与国际审计报告准则发展变迁

（一）我国审计报告准则的发展

1、我国的第一份审计报告准则是于1995年，并于1996年1月1日起开始执行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》。该准则对标准审计报告格式和内容作了明确规定。这一准则的制定不仅迈出了我国独立审计准则的第一步，而且由于我国独立审计准则的制定充分考虑了国际审计准则的内容和要求，从而为协调我国审计准则与国际接轨奠定了基础。实施几年来，该准则对规范注册会计师执业行为和提高注册会计师执业质量，以及保护投资者、债权人等社会公众的利益起到了重要的作用。

2、2003年第一次修订。由于审计理论和实务的快速发展，1995年的准则已经不能再适应当前的经济环境和市场要求，需要对其进行相应的修改。2003年4月14日，中国注册会计师协会了修订后的《独立审计具体准则第7号――审计报告》，并于2003年7月1日起实施。与原准则相比，新修订的审计报告准则的变化主要有以下几点：（1）进一步明确了注册会计师对审计报告承担的责任，将原准则“对出具的审计报告的真实性、合法性负责”改为“对出具的审计报告负责”。（2）审计报告格式由两段式改为三段式，将原来的范围段分解为引言段和范围段，在引言段说明审计对象、管理当局责任和注册会计师责任。（3）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”。（4）删除了审计报告意见段中的“一贯性”，将“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新准则将原准则中“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定”改为“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和相关会计制度”。

3、2006年第二次修订。为进一步规范我国注册会计师出具审计报告的行为、明晰被审计单位管理当局和注册会计师的责任以及提高我国注册会计师执业质量，向国际审计准则靠拢，财政部于2006年2月15日颁布48项注册会计师审计准则，并定于2007年1月1日起施行。其中，对2003年7月1日起施行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》进行了修订，形成了新的审计报告准则，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》。与现行审计报告准则相比，新审计报告准则在形式与内容上主要有以下几方面变化：（1）将管理当局责任和注册会计师责任从引言段中分离出来并进行了补充，分别列为审计报告中管理层责任段和注册会计师责任段，更加明晰了被审计单位管理当局对会计报表的责任和注册会计师的审计责任。（2）将股东权益变动表和财务报表附注纳入审计范围，进一步扩大了注册会计师的审计范围，增加了审计人员的风险和责任。（3）对审计程序、审计意见的形成增加了更细化的描述和要求。（4）将审计报告类型划分为标准审计报告和非标准审计报告，对注册会计师出具非标准审计报告的特殊规范等内容进行了细化。另外，此次修订的准则还在审计报告日期、增加强调事项段的情形等方面做出了修改和补充。

（二）国际审计报告准则的发展

1、1983年《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》的。1983年国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计实务委员会（IAPC，2001年更名为国际审计与保证准则委员会，IAASB）了《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》，对审计报告进行规范，标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定，一份完整的审计报告应当具备以下基本内容，并以此作为协调各国审计报告差异的标准：（1）标题；（2）收件人；（3）已审财务报表的确认；（4）关于审计准则或审计实务依据的说明；（5）关于财务报表意见的表述或拒绝表示意见；（6）审计师的签名；（7）审计师的地址；（8）报告日期。

2、1994年第一次修订。经过职业界和学术界的长期研究，审计理论取得了重大发展，审计报告准则中的一些重要概念也有了新的含义，如果审计报告使用者对这些问题也有所了解，就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。因此，1994年IAPC对国际审计报告准则进行了第一次修订，了《ISA700审计师关于财务报表的报告》。此次修订将审计报告的基本要素规范为：（1）标题；（2）收件人；（3）开头或引言段；（4）范围段；（5）意见段；（6）报告日期；（7）审计师的地址；（8）审计师的签名。同时，对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。

3、2001年第二次修订。在2001年7月，IAASB对1994年ISA700进行了细微修订，要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架（当编报框架不是国际会计准则时，还需指明财务报告编报框架的制定国家）。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上，且财务报表编报框架具有多样性，所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。

4、2004年第三次修订。为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修订的《ISA700――关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》和《ISA701――非标准无保留意见独立审计师报告》取代原ISA700，确立了新的审计报告的格式和内容，并自2006年12月31日起执行。新ISA700规定，审计报告由下列要素构成：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理当局对财务报表的责任；（5）审计师的责任；（6）审计师的意见；（7）其他报告责任；（8）审计师的签名；（9）审计师报告的日期；（10）审计师的地址。

此次修订的审计报告准则主要有以下几方面变化：（1）将审计报告标题由“审计师报告”改为“独立审计师报告”。（2）取消了范围段，而在审计师意见段后添加了其他报告责任段。（3）将管理当局的责任和审计师的责任从引言段中分离出来，分别形成单独的段落，并对管理当局和审计师的责任进行了补充和修改。（4）新准则将审计报告分为关于财务报表的报告和关于其他法律和法规要求的报告，增加了审计报告的基本内容。第一部分处理财务报表事项，第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。（5）扩大了审计范围。新准则将重大会计政策和其他解释性附注的摘要纳入了审计财务报表的范围。

此外，新准则变化还包括：增加了实施审计程序的主要目的、强化了审计师责任和职业道德、强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告框架的可接受性等内容。为了增强不同地区审计报告的一致性，2005年IAASB又将ISA701一分为二，将对审计意见的修改归入《ISA705――对独立审计报告意见的修改》，对审计报告中的强调事项段和其他事项段的规范则归入《ISA706――独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》，并于2005年3月了这两则征求意见稿。

二、审计报告准则的国际趋同

（一）我国审计报告准则与国际审计报告准则的协调之路。通过前面对我国审计报告准则和国际审计报告准则发展历程的叙述和对比，可以看出，我国审计报告准则的制定以及修订一直是以国际审计报告准则为依据的。经过1995年和2003年两次变迁后，我国审计报告准则无论在审计理论与审计思想方面，还是在审计报告的格式、内容、措辞方面，均与2001年的原ISA700相协调，之间的差别微乎其微。2004年新ISA700后，我国立即采取了相应的对策，按照新ISA700和ISA701对原准则进行了修订，将原《独立审计具体准则第7号――审计报告（修订）》修订为中国注册会计师《审计准则第1501号――审计报告》和《审计准则第1502号――非标准审计报告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起执行，以保持内容、结构、措辞以及所体现的审计思想和理念上与国际审计准则的趋同。

（二）审计报告准则国际协调的必要性

1、新的国际审计准则体现了审计理论与实务的最新发展，具有科学性与适用性，在借鉴吸收国外先进的审计理念的基础上与国际审计准则的趋同是我国审计事业发展的必然要求。

2、全球经济一体化使得资本在国与国之间自由流动，会计标准作为通用的商业语言和社会资源分配的基础在全球经济社会中扮演着重要的角色。近年来，各国都致力于会计标准的国际化以减少或消除经贸往来和资本流动中“语言”上的障碍和成本。审计报告准则是用来规范注册会计师编制和出具审计报告的，它与会计准则密切相关，会计标准的国际化必然也将推动审计报告准则的国际协调。实现审计报告的国际间趋同可以更加有利地帮助利益相关者对企业的财务状况和经营成果做出正确的评价，从而进一步促进资本的自由流动和经济全球化的发展。

因此，随着经济的飞速发展以及对外开放的进一步深入，中国审计报告准则向国际审计报告准则的趋同势在必行。

（三）审计报告准则国际协调的挑战与发展。实现审计报告准则的国际趋同需要政府、准则制定机构、会计师事务所以及其他相关组织的共同推动和积极努力，不但要求注册会计师具备较好的职业道德素养和较高的专业水平，同时要求扩大会计师事务所规模，实现会计师事务所的国际联合。此外，还需要我国加强对注册会计师的执业监督，从而促使注册会计师严格按照审计准则执行审计业务。

考虑到我国目前实际情况，现阶段我们还无法做到与国际审计报告准则的完全趋同。例如，我国的新准则中并没有引入ISA700中的其他报告责任，审计报告依然仅对财务报表的公允性发表意见。况且，由于我国的特殊国情，我们也不可能实现与国际审计准则的完全趋同。因此，我们所要做的是，在与国际审计准则趋同的过程中，在不造成国际投资人对审计报告错误理解的前提下，保持有中国特色的、适合我国国情的部分，并在此基础上对我国的审计报告准则做出进一步的发展创新。