试论企业财务报表粉饰行为识别及防范
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（一）企业财务报表粉饰行为的分类 目前，企业财务报表粉饰行为主要源于：一是财务会计人员利用会计准则和法规的灵活性和模糊性来自愿或非自愿的进行粉饰财务报表；二是财务会计人员违反相关会计准则和法规的规定处理经济业务而进行粉饰财务报表行为。第一种粉饰行为由于未触犯法律法规也符合会计准则要求，因此其粉饰行为无需承担法律责任，只要对会计准则和相关法规进行完善即可有效解决这类问题。第二种财务报表粉饰行为由于触犯了法律法规，其性质和后果非常严重，其严重影响了财务会计信息质量，在企业管理当局授意下进行的财务报表编造、伪造财务报表行为，其目的在于掩盖企业真实财务状况，往往给投资者以误导，从而扰乱金融市场的秩序，对此必须严格防范。
（二）企业财务报表粉饰行为动机分析 任何经济行为都具有一定的动机，企业及会计人员进行财务报表粉饰的根本动机就在于获得经济利益，而在实际中根据企业所处环境和发展阶段的不同，其具体动机包括：
（1）满足业绩考核的需要。财务报表是反应企业经营状况的重要依据，其不仅涉及到对企业经营业绩的评价，还涉及对企业管理者业绩的评定，并直接影响到管理者的薪酬、福利以及职位提升等。企业管理者为了获得业绩上的好评，往往会采取各种技术手段进行财务报表粉饰，以便提高自己的经营业绩。而在企业外部，一些行业标准，资质的认定也往往多涉及企业财务指标，企业出于提高自身行业地位的考虑，也会采取一些粉饰财务报表的行为。
（2）获得更高商业信用的需要。随着金融市场的不断繁荣，企业越来越重视对外部资金的利用，而通过提高商业信用的方式往往能为企业获得更大规模的信贷资金。在金融市场上，良好的企业信用就意味着更强的融资能力，银行等金融机构处于风险控制方面的考虑，通常不会向商业信用较低的亏损企业发放贷款。而判断企业商业信用和亏损状况的依据就是企业财务报表数据所反映的各项财务指标。很多资金短缺的企业为了获得更高的商业信用，往往采取粉饰报表的方式来掩盖其经营业绩欠佳、财务收入不稳定等问题，
（3）企业上市的需要。根据我国《公司法》等法律规定，企业要发行股票上市必须连续三年盈利且经营业绩突出才能通过证监会的审批，而股票在发行时的价格则取决于企业相关盈利指标的水平。企业为了募集更多的资金，尽可能提高股票发行时的价格，通常会在筹划上市之前对财务报表进行粉饰，以便提高企业相关盈利指标，提振股民信息从而更好的吸收股市资金。此外，对于后续发行股票上市的企业，我国规定必须企业近三年的净资产收益率达到10%以上方可配股，这一规定也促使很多不符合条件的企业通过粉饰财务报表来达到配股条件。
二、企业财务报表粉饰的常用手段
（一）利用关联方交易 在正常的市场经济环境下，企业进行交易都是按照价值规律在公平和自由原则下进行的，其利润也就控制在合理的范围内，既不会太高也不会过低。而在关联方交易过程中，由于其所处的是非竞争环境，其交易行为也就往往不符合市场价值规律。如：某企业从关联企业A低价购入原材料，然后将生产出的产品以高价卖给另一关联企业B，其在这一过程中以低买高卖的方式赚取了高于市场平均水平的超额利润，以这种方式获取的利润并不能够反应企业的真实盈利能力。
（二）利用资产重组 资产重组是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的，对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程，或对设在企业资产上的权利进行重新配置的过程，其目标在于优化企业资产结构。由于在资产重组过程中能够方便的调节企业利润和资产构成，其近年来逐渐成为上市公司粉饰报表的重要手段。上市公司通过资产重组粉饰报表的方法主要有：一是利用非上市企业优质资产来置换上市企业劣质资产；二是将非上市企业旗下经营状况较好盈利能力较强的下属企业以低价出售给上市企业；三是将上市企业的闲置资产以高价出售给非上市企业。
（三）增加非主营业务 从利润构成上来看，企业利润包括主营业务利润和非主营业务利润，通常情况下其主营业务利润在总利润中占有相当大的比例，而进行企业盈利能力评估时也通常按照其主营业务的利润来计量和评价。这是因为企业的主营业务利润往往能够反映其真正的实力，只有主营业务稳定盈利才能确保企业在远期能够获得较大的发展， 或者具备获得较大发展所需要的各项资源优势。目前，很多企业为了能在短期内提高企业盈利能力，往往会在短期内制造大量非主营业务利润借以调高企业的当期利润，这种调节方式能够在短期内使财务指标发生较大变化，进而带到粉饰企业财务状况的目的。
（四）利用会计政策 目前，我国会计核算还处在多种核算方式并行的阶段，这就给企业利用会计政策进行财务报表粉饰提供了调节。如：根据其所处阶段特征通过改变会计核算方法；提前进行收入确认和推迟确认费用等。这些手段都在会计政策允许范围内，因此即使利用这些方法进行财务报表粉饰也不存在法律风险。
三、企业财务报表粉饰的识别方法
（一）对比企业不良资产与净资产 企业不良资产不仅包括待摊费用、待处理流动资产净损失、长期待摊费用等虚拟资产，还包括一些可能给企业带来损失的资产，如长期应收账款、投资损失、固定资产损失等。在实践中，不良资产分析主要可采取两种方法：一是对企业的不良资产总额和净资产总额进行比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即表明该企业存在人为进行利润操作的可能，其持续盈利能力可能存在问题；二是将企业不良资产增加额与企业同期利润总额对比，将不良资产增加幅度与当期利润增加幅度对比，如果不良资产增加额和增加幅度高于当期的利润增加额和增加幅度，那么企业很可能人为进行了利润操作。
（二）关注企业在特定年份的关联交易情况 如果企业财务报表表明该企业盈利能力过多依赖于关联企业，则可以判断该企业并不具备较强的市场盈利能力，其利润来源并不稳定。在对上市公司综合实力进行评估时，可着重查看其在某些特定年度的关联交易量。如上市公司在配股、增发新股的年度，如存在大量涉及金额较大的关联方交易，则其很有可能存在报表粉饰行为。通过交易价格是否公平也是识别财务报表粉饰行为的重要方法，如果企业与关联方进行交易的价格明显低于市场价格，则其很可能是通过关联交易来人为调节利润。
（三）检查企业是否存在异常利润 在对企业财务报表进行分析的过程中，只要将企业投资收益、补贴收入、营业外收入等从企业利润总额中剔除，就能够较为客观的分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组、股权置换等手段进行利润调节时，其所产生的利润主要表现为以上几项被剔除的科目中。如果在剔除以上科目利润之后，企业利润与之前呈现较大差距，则该企业很可能进行了财务报表粉饰。
（四）对企业现金流量进行分析 对企业进行现金流量分析时，可将企业现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，如果其现金流量与利润不匹配，则其很可能存在粉饰报表行为。
四、企业财务报表粉饰行为防范与治理对策
（一）完善公司治理结构，推行独立董事制度 在有效的公司治理结构下，管理层应在董事会授权下开展各项企业经营和管理工作，而董事会可以对管理层行为进行实时有效的监督。通常来讲，完善的公司治理结构应包括内部监控机制、外部监控机制和激励约束机制三项基本制度。其中通过内部审计制度可以对企业管理者进行全面监控和有效制约，通过外部审计手段可以从外部约束企业管理者的经营行为，而激励约束机制则可以通过业绩考核和激励机制约束经营者。完善的公司治理结构能够在确保公司经营目标实现的同事保障会计信息的真实性，从而真正提升企业价值。具体到实践中，为了明确管理者粉饰报表责任，可以建立独立董事制度监督对企业管理者行为加以监督，给予独立董事充分的权利以便其能够顺利发挥其对公司财务活动的监督职能。
（二）完善法律法规，加大对报表粉饰行为的处罚力度 我国企业粉饰财务报表现象严重在很大程度上是由于其粉饰报表行为的预期成本大大低于其所获得的收益。而目前我国相关法律对于粉饰报表行为还未做出明显的规定，这使得粉饰报表行为几乎不需承担什么法律风险。针对目前企业财务报表粉饰现状，相关方面亟需完善《公司法》、《证券法》、《企业会计准则》等法律法规和行业准则，明确报表粉饰行为的法律责任，并制定一系列追责和制裁手段，如：规定向投资者和债权人提供虚假财务信息的组织和个人要承担民事赔偿责任，情节严重的还要追究刑事责任。这样企业进行财务报表粉饰行为的风险增大，其会从利益角度去衡量进行财务造假的风险和收益，最终达到有效防范财务会计信息造假行为，规范企业财务信息披露，进而从根本上提高企业财务信息质量。
（三）完善注册会计师制度，加强行业监管 近年来，随着会计师事务所专业水平的不断提高，其在会计信息市场中发挥着越来越重要的作用。作为报表的外部使用者，其往往能够更为公允的对企业财务情况进行评价，并有效修正财务报表存在的问题，可以说注册会计师在防范财务报表粉饰行为方面具有不可或缺的作用。基于上述考虑，相关方面应加强注册会计师队伍建设，逐步完善注册会计师队伍，以便提高上市公司会计信息质量，防范各类粉饰财务报表行为的发生。首先，有关方面要加强对注册会计师行业的监管，不断优化外部审计环境并制定相关的会计师执业准则。证监会和注册会计师协会要采取有效的措施对注册会计师行为进行监督，对违反审计准则、职业道德规范及注册会计师法的注册会计师要给予严肃处理，以便保障注册会计师具有良好的执业操守，能够切实履行其信息披露职能。
（四）规范证券市场，改革股票上市制度 企业进行财务报表粉饰在很大程度上是为了满足上市要求，这是由我国目前对上市公司在业绩方面的相关规定密切相关的。因此，要从根本上防范企业财务报表粉饰行为，必须改革现有的股票上市制度，去掉一些业绩数据上的硬性要求，从而弱化企业进行财务报表粉饰行为的动机，逐步使上市公司行为趋于理性化。在这一过程中，有关证券监管部门应加强对企业的引导和对整个市场秩序的监管，以便适度抑制证券市场投机性，使我国证券市场能够持续健康发展。
参考文献：
［1］李英红、万丽：《财务报表的粉饰行为及防范》，《经济技术协作信息》2009年第19期。