新《企业会计准则》实施的三点思考

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【摘要】本文试从新旧会计标准体系规范内容、一般要求和具体原则、指导思想的对比以及会计信息诚信风险等方面，提出今后会计工作中值得关注的三个问题。

2006年2月15日，财政部在人民大会堂召开会，宣布中国《企业会计准则》体系（以下简称“新《企业会计准则》”）正式建立，并于2007年1月1日起首先在上市公司施行。这标志着我国会计标准在保留中国特色的基础上，实现了与国际会计准则的趋同。实施新《企业会计准则》对我国进一步扩大对外开放，实施“走出去”和“引进来”发展战略将起到积极推动的作用，对会计人员的执业理念、工作能力、职业道德也将产生重大影响。

一、新《企业会计准则》催生新的执业理念

作为具体会计准则的统领，《企业会计准则――基本准则》（以下简称《基本准则》）明确规定，企业应对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。众所周知，自1993年“两则”、“两制”实施以来，我国企业尤其是国有企业是在“两则”、“两制”规范下按照确认、计量、记录和报告四个环节进行会计核算的，而且确认、计量的标准通过《企业财务通则》及若干行业财务制度进行规范；记录和报告的标准通过《企业会计准则》及若干行业会计制度进行规范。这期间，即使出台了主要针对上市公司的一些具体会计准则以及2001年起实施《企业会计制度》及相关具体会计准则，也由于实际执行面过窄（只有股份有限公司、外商投资企业、少数国有企业执行），并没有从整体上改变大多数国有企业仍然执行行业财务会计制度的现状。不难看出，现行行业财务会计制度的最大特点是力求对所有行业或企业的经济活动进行严格而详尽的规范。受此影响，一方面导致会计人员对现行行业财务会计制度存在严重的依赖性，在执业理念上重操作而轻原则，凡事必靠制度，属于制度支配下的记录工具；另一方面造成会计人员没有太多的执业判断空间，也相对缺乏高角度、前瞻性的执业意识。即使2001年后出台的《企业会计制度》等有关会计制度要求各单位根据自身特点制定内部会计制度或会计核算办法，但大多数会计人员对此并未予以充分关注，对解决本单位特殊的会计问题仍主要停留在查阅财务会计制度及向财政部门咨询的层面上。

新《企业会计准则》的核心内容表现在着重规定会计确认、计量和报告的一般要求和具体原则，对记录的要求不再明确规定。可以说，新《企业会计准则》实施后，必定对会计人员的既定思维模式产生巨大的冲击，会计人员将不得不改变过去的执业习惯。一个最大的变化是：长期以来依赖政府制定会计制度进行会计记录（如会计科目设置、具体会计处理）的现状将发生改变。笔者认为，不同行业、不同企业的情况千差万别，既使新的会计标准体系中仍保留了一些如科目设置等传统规定，也仅仅是时间性过渡和普遍性要求，不可能完全满足所有行业和企业会计工作的需要。可以预见，今后会计过程中记录环节的相关规定将从政府行政法规规章范畴内逐渐淡化，转为通过企业制定的内部会计制度或内部会计核算办法进行规范。因此，能否顺应会计准则的变化，形成以新《企业会计准则》一般要求和具体原则为指导、以内部会计制度或内部会计核算办法为操作规范的执业思路，将成为会计工作者能否胜任本职工作的首要条件。而根据新《企业会计准则》制定适合本行业或本单位特点的内部会计制度或内部会计核算

办法亦将成为会计工作中的一项突出任务。

二、新《企业会计准则》挑战会计人员的执业能力

新《企业会计准则》的指导思想是：强调与会计要素相关的经济利益，会计人员需根据企业管理的意图对交易或事项进行会计处理。这一指导思想虽然在现行行业会计制度中有所体现，但并不如新《企业会计准则》表现得全面和突出。以资产的确认为例，现行行业财务会计制度基于会计信息可靠性的考虑，主要根据是持有该资源能否以货币计量进行确认，并未太关注该资产能否预期带来经济利益，加之历史成本计量一般原则的要求，使企业对一些应当资本化的支出没有资本化，对一些不应资本化的支出或不能再为企业带来经济利益的资产没有费用化，在一定程度上违背了决策相关的财务目标。新《企业会计准则》实施后，企业拥有和控制的资源是否确认为资产，核心不在于其能否以货币计量，而在于能否预期为企业带来经济利益，会计人员需采用合理的计量属性对资产进行计量。也就是说，会计工作的难点已不再是记录和报告，而是确认和计量，因为这需要会计人员作出正确的职业判断。同样的资产基于不同企业的持有目的，会计人员将作出不一样的处理。事实上，无论是会计要素的确认、计量和报告，还是会计政策、会计估计的采用，强调经济利益和管理目的的指导思想在新《企业会计准则》（目前包括基本准则和38项具体会计准则）中得到了充分体现。

由于新《企业会计准则》实施后会计工作涉及到大量的会计估计，并运用了“很可能”这一数学中的概率分析，这使会计工作更显复杂和技术化，对会计人员提出了更高的要求。新《企业会计准则》的一般要求和具体原则是非常科学和严谨的，既规范了会计全过程，又体现出很强的可操作性。然而，准则的可操作性依然是高度概括和宏观的，是“渔”而不是“鱼”。对交易或事项的处理，会计人员必须准确把握准则一般要求和具体原则并据以作出判断。同时，尽管职业判断从行为看是主观的，但判断的标准是客观的，即必须有充分的证据证明判断是合理的、可靠的。例如，一项销售商品收入是否实现并不决定于会计人员的主观意识，关键在于是否有确凿的证据证明与该交易相关的经济利益很可能流入企业，如商品销售方式、购货方的财务状况、信用等级、发展前景等。这不同于现行行业财务会计制度主要以交易的法律形式决定收入是否实现的职业判断。况且，即使是最完善的会计标准体系，也不可能对企业的所有经济业务作出详尽的规范。在实际工作中，对企业发生的一些特殊交易或事项，若具体准则未作规定，会计人员还得依据《基本准则》的一般要求进行职业判断并作出正确的处理。会计人员若停滞于死记准则的法律条文而不能深刻领会其精神实质，不能结合单位特点制定出一套可行的会计制度或会计核算办法，将很难对经济活动中的交易或事项作出正确的处理。此外，新《企业会计准则》引入了金融工具、资产组、总部资产等新概念，规定了不同的计量属性以供选择、采用，也使会计工作的技术难度增大，要求会计人员具备较之以前更为全面的综合素质。

三、新《企业会计准则》考验会计人员职业道德

基于财务会计报告目标的规定，新《企业会计准则》要求企业提供的财务会计报告体现八个方面的会计信息质量特征（即会计信息质量要求），并突出了会计信息可靠性、相关性质量特征的重要层次。然而，正如《国际会计准则――编制和呈报财务报表结构》中所表述的，不同会计信息质量特征之间在一定程度上存在着矛盾。我国新《企业会计准则》实施后同样面临着如何保证不同会计信息质量要求之间相互平衡的问题，其中又以可靠性与相关性之间的平衡最为突出。新《企业会计准则》的灵活性如同一把双刃剑，一方面给予企业更多的会计自，有利于会计人员根据经济实质作出处理，提供更可靠、相关的会计信息；另一方面难免给企业提供了更多操纵会计报表的可乘之机，使企业今后提供的财务会计报告面临着较现行行业财务会计制度更大的“诚信”风险，不利于保证会计信息的真实性。在经济活动中，不同财务会计报告使用者如政府与企业，国有企业投资者与经营者，债权人与债务人等的利益目标往往并不一致。作为以追求自身利益最大化为目标的市场竞争主体，当企业的利益目标与其他财务会计报告使用者的利益目标发生冲突时，企业很可能为确保自身利益而进行会计信息舞弊，会计人员则是这种舞弊行为的具体操作者。这种矛盾已从《企业会计制度》及相关准则实施过程中，一些企业利用预计资产减值损失规定提取秘密准备以达到操纵利润的现象中得到证实。

从当前发现的虚假会计信息来看，无论会计人员的舞弊动机是主动的还是被动的，舞弊的方法都比过去简单地采用虚增或虚减收入、少计或多计费用等相比更具有隐蔽性和技巧性。如对企业计提的固定资产减值准备是否合理的问题，实际上会计师事务所在审计过程中即使感觉企业计提的减值准备不合理，但因为无法找出证明其不合理的确凿证据（即无法验证），从而在政策上给企业钻了空子。新《企业会计准则》实施后，涉及不同计量属性的选择采用、投资性房地产与固定资产的转换、自用固定资产与待售固定资产的转换、金融资产分类等。由于会计处理原则和方法不同，在企业计提长期资产减值准备不允许转回的政策约束下，企业会不会重新利用非货币性资产交换、债务重组以及改变资产持有目的、延期或提前确认预计负债等进行舞弊，尤其应当引起关注。这对会计人员能否坚持准则、诚实守信的考验亦更为突出。因此，政府职能部门在进一步加强对会计信息质量的监督检查、加大对会计违法行为处罚力度的基础上，继续加强会计人员职业道德教育，积极倡导和鼓励会计人员增强法律意识和职业道德观念，树立工作责任心和职业荣誉感，显得非常必要和重要。

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