业合并中权益法与购买法比较研究

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摘要：尽管国际上已经只采用购买法而取消了对权益结合法的使用，然而2006年2月15日我国新颁布的企业会计准则第20号—企业合并会计准则，仍保留了对权益结合法的使用，形成了权益结合法与购买法两种方法并存的局面。其次，主要介绍了权益结合法与购买法的定义及其处理上的差异并分析了差异对报表、主要财务指标的影响。再次针对权益结合法实施过程中可能出现的问题提出了建议。

关键词：权益结合法；购买法

中图分类号：D9文献标识码：A文章编号：16723198（2013）22016502

1前言

随着我国经济的发展，我国企业间的兼并也越加活跃，不仅是所涉及的企业类型越来越多、规模也越来越大，合并的形式和所采取的方法也都有了迅速的发展。

由于权益法在实务中暴露出的问题，国际上普遍采用购买法。我国的特殊情况决定了我国现阶段还要采用权益法与购买法并存的方式指导现实中企业合并的会计处理。因此研究权益法与购买法的区别，能为完善会计处理方法提供建议。

2购买法与权益结合法的概念

购买法，也称并购法，是指把企业合并当作一个企业获得其他若干企业净资产或者经营控制权的会计处理方法。与其他购买资产的交易没有差别，被购买方的资产负债均以其购买日的公允价值作为购买成本。合并方需将被合并方购买日的公允价值分配到所取得的可辨认资产和承担的负债中，最终使得被合并方资产和负债都按购买日的公允价值记账。同时，若合并方支付的对价大于被合并方资产和负债的公允价值净额，则两者之间的差额确认为商誉，反之为“负商誉”。

权益结合法，又称权益合并法，联营法，指将企业合并视作参与双方由于交换权益而形成股权的融合。权益结合法视同合并双方在企业合并日以前就结合在一起，因此合并双方的资产负债均按照原来的账面价值计价。支付的合并对价超出账面价值部分，冲减资本公积。如果资本公积不足冲减时，冲减留存收益。

3购买法与权益结合法的主要差异对比

3.1计价基础不同

购买法下，以公允价值对被合并企业的资产和负债计价，企业合并视作普通资产和债务的购买和承担。因此，会计处理中运用了新的计价基础。而权益法则是仅需要考虑资产和债务项目的账面价值，不改变被合并企业资产负债的计量基础。

3.2对合并双方合并前留存收益的处理方法不同

在购买法下，编制合并报表时，不考虑被合并企业在合并日前当期形成的收益，仅将合并日后的收益和留存收益包括在合并后企业的留存收益中。而权益法则是将合并当年的收益及留存收益包含在合并报表中，因此权益法下的留存收益项目高于购买法。

3.3对合并费用的处理方法不同

购买法下，与合并事项有关的直接费用增加了投资成本，仅将间接费用计入当期。权益结合法下，不管直接间接费用而将全部与合并有关的费用都计入当期费用。

3.4对资产负债表的影响不同

在购买法下，被并企业资产、负债的价值按照公允价值计量并入账，最终导致被合并方净资产价值发生改变。同时合并方支付对价与被合并方净资产公允价值之间的差额会形成正负商誉。合并企业的资产负债表或者合并资产负债表将反映这些变化。而在权益结合法下，合并方仍然按照被合并方资产、负债的账面价值记账。因此采用权益结合法进行会计处理时，被合并方净资产价值不变，也不会产生商誉。当发生通货膨胀时，资产的其账面价值一般低于公允价值，从而较权益结合法，购买法下的净资产价值更高。

3.5对利润表的影响不同

首先是对合并当年的利润表的影响。（1）与购买法将合并日前的收益和留存收益视作合并取得成本的处理方式不同，在权益结合法下并购交易当年被并购方的收益均包含在合并报表中。所以，若在会计中期发生并购，并且被并购方在合并日前所实现的净利润为正，则在合并当年按权益结合法核算的利润相较于按购买法核算的利润，前者较高。反之则反。（2）在购买法下，与合并事项有关的直接费用增加了投资成本，仅将间接费用计入当期费用。权益结合法下不区分直接间接费用而将全部与合并有关的费用计入当期费用。所以从合并费用的角度分析，购买法较权益结合法的处理方式对合并当年的利润更为有利。考虑合并费用金额通常较小，所以其对利润的影响并不显著。其次是对合并以后年度利润表的影响。（1）相较于权益结合法下，采用购买法进行会计处理时，合并以后年度合并方需在年底对商誉进行减值测试必要时计提减值准备同时并按照规定在一定期间进行摊销，因而利润会有所减少；（2）较权益结合法下资产按照账面价值计量，采用对被合并方资产按公允价值计量的购买法时，折旧费用更高。在物价上涨时期，这种现象更为明显。依据上述两个方面的分析，相对于权益结合法而言，购买法将会给合并以后年度的利润带来负面的影响。

3.6对各项主要财务指标的影响

（1）对资产负债率的影响。一方面从资产角度看，对同一合并业务，采用购买法以公允价值计量往往高于权益结合法下的原账面价值，这必然使得购买法下的总资产价值更高。另一方面从债务角度看，债务的账面价值与其公允价值往往差异不大。综合这两方面的影响，比较权益结合法下的资产负债率与购买法下的资产负债率，前者较低。

（2）对流动比率的影响。对于同一合并业务，采用购买法时，存货等流动资产以公允价值为计量基础；若采用权益结合法，其流动资产应以原账面价值计量。由于公允价值通常高于其账面价值。也即购买法下流动资产价值高。因此，比较购买法与权益结合法下的流动比率，前者较高。

（3）对权益收益率的影响。与权益结合法相比，购买法会产生较多的净资产，同时产生较少的收益。因而权益结合法下的权益收益率一般高出购买法。此外，由于合并处理方法的选择不同，合并后的每股收益也会产生差异。

上述两种处理方法会产生不同的结果，并且各有各的适用范围和优缺点。企业在合并过程中应根据经济实质的不同而选择适当的会计处理方法。

4建议与意见

我国仍将继续使用权益结合法这一会计处理方法，故应充分关注国际上的应用经验。为我国制定防止权益结合法滥用的措施，提供借鉴。

（1）在进行“同一控制下的企业合并”的判断判定时，不可避免的涉及主观因素。所以，要确定有效的数量标准作为限制条件，弱化人为操纵利润的现象，实现对权益结合法滥用的限制。

（2）通过资产的出售操作，被合并企业资产的公允价值与其账面价值的差额可以转化为利润。因此，应将被合并企业的资产分类，根据资产类别限制其出售时间，从而限制了按权益结合法合并后对被合并企业资产的出售行为。

（3）进一步完善监督约束机制，改善新准则的实施环境。伴随着我国市场经济的逐步成熟，会计由于其在经济生活中的地位，涉及的利益相关者越来越多，会计舞弊的外部动因越来越多，最终导致会计信息失真甚至包含虚假信息。因此，除完善企业会计准则及提高会计人员的素质，会计准则能否有效地发挥作用，还需要一系列的制度规范以保证这一过程的顺利进行。

随着我国资本市场的发展完善，公允价值将成为更加准确的计量方法，以真实反映企业价值。再者随着我国会计职业人员素质的不断提高，为更加准确评估资产的公允价值奠定了基础。逐渐完善的公允价值机制，大大推动了购买法的应用，使其成为未来发展的趋势，因此我国会计界对于企业合并会计处理方法选择的主要责任是加强和改进购买法。

参考文献

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