会计舞弊中的货币资金舞弊及对策
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引言
货币资金是社会财富的直接凭证和尺度,是流动性最强的资产,与企业经济交易或业务活动有着密切的联系。货币资金舞弊一直是会计舞弊中的主要形式。防范货币资金舞弊,为当前必须解决的重要课题。本文将从货币资金舞弊的种类和常见案例出发,深入分析货币资金舞弊的特点,并提出防范货币资金舞弊的对策。
一、货币资金舞弊的概念及种类
1.货币资金舞弊的概念。
会计舞弊是指故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的财务造假和欺诈行为,包括侵占型和信息造假型货币资金舞弊。由于企业在进行经济活动中,大量的现金将深入到企业运转的每一个角落,监管比较困难。因此,货币资金下的舞弊便成为会计舞弊中的常见形式。
2.货币资金舞弊的常见形式。
(1)侵占型货币资金舞弊的常见形式。
侵占型货币资金舞弊,通常是企业财务人员或单位个人联合财务人员进行的内部欺诈,达到侵占企业经营成果的货币资金舞弊目的。主要手段有:
其一,现金收支业务中的舞弊:①在凭证上舞弊。主要是涂改原始凭证的金额、虚开发票、虚构内容。②在票据上舞弊。利用假复写,使票据存根联和凭证联金额不一致,造成收多报少或支少报多或销毁收入现金的票据,将现金据为己有。③在账簿上舞弊。在登记现金日记账时错记金额,或将其合计数少加。
其二,银行存款收支业务中的舞弊。①票据舞弊。将收到的各种有利票据私自转让与个人利害相连的单位从中捞取私利,或把公款转入自己私设的银行户头。②账务舞弊私自提现,通过涂改银行对账单把账做平。多头开户,将应收款转入私设户头。
(2)信息造假型货币资金舞弊的常见形式。
信息造假型货币资金舞弊,是上市公司会计舞弊的一种常见手段。主要包括高现金舞弊、受限资金舞弊、货币资金流水舞弊、募集资金使用舞弊、账外现金舞弊等形式。
高现金舞弊的表现形式为公司财务报表上的货币资金数额较大,而企业实际拥有的货币资金远少于报表数。这种舞弊可以通过核对银行存款询证函、银行对账单和余额节表的合理性得到验证。例如浙大海纳2003年报、2004年半年报披露的银行存款分别为2.32亿元和2.61亿元,但在这期间大股东及关联方多次私自从公司账户上划走存款,实际银行存款只有1.30亿元和2 585万元。另,2004年半年报披露的债券投资额,实际上全部落入关联方上海安正教育科技的囊中,公司的国债账户空空如也。
受限资金舞弊即企业将受限资金并入非受限资金,造成了公司拥有大额货币资金可供支配的假象。如金花股份自2004年11月以来,先后将2.85亿元以存单质押的方式为第三方提供全额银行承兑保证。质押期满后,第三方无力偿还,导致这笔存款被银行扣除同时以公司名义借贷,类似的占用资金达6.02亿元。
货币资金流水舞弊是由于货币资金是以时点数的形式出现在财务报告中,企业通过在财务报告时点临时虚增或虚减资金造成资金假相。
上市公司的募集资金是指该公司股票登陆二级市场交易以及挂牌后配送、发行债券、票据等获取的相关资金。中国证监会2007年3月19日规定,要求上市企业不得利用从股票、债券或票据发行中所募集的资金来进行新股配售、申购,或用于股票及其衍生品种、可转换公司债券等的交易。规定指出,当上市公司计划将超过本次募集金额10%以上的闲置募集资金补充流动资金时,须经股东大会审议批准。
账外资金是指违反国家财经法规,采取侵占、转移、截留国家和单位收入等手段套取资金,未列入本单位财务账内或未纳入预算管理,私自存放、任意支配的款项的行为,具有很大的隐蔽性。
二、货币资金舞弊的危害性
1.侵占型货币资金舞弊的危害。
一是直接侵占企业的经营成果。企业的经营交易通常以货币的形式支付。在支付过程中,出纳员和相关会计人员为侵占企业的经营成果而进行会计舞弊,侵占企业的经营成果危害企业和其他员工的利益。
二是舞弊所造成的错误信息误导经营决策者的决策。决策者通过销售和现金的收付了解市场的占有率以及坏账率。如果被会计人员贪污或者挪用了而导致企业已收账款仍然以应收账款形式表现,影响决策者对市场行情的正确判断。
三是影响企业正常的现金周转贪污或者挪用企业货币资金,使得企业缺少正常应有的可使用货币资金,企业正常的资金周转受到影响。
2.信息造假型货币资金舞弊的危害。
信息造假型货币资金舞弊所造成的危害,除如一般会计舞弊一样歪曲企业财务信息、误导投资者决策、影响会计诚信外,上市公司货币资金舞弊通常伴随着控股股东通过上市公司圈钱。因此,当上市公司发生货币资金舞弊时,就意味着公司发生重大财务危机,对中小股东带来灾害性的损失,社会危害性极大。
三、防范货币资金舞弊的对策
1.防范侵占型货币资金舞弊的措施。
侵占型货币资金舞弊的发生,其原因主要是行为者的个人品质低下、单位内部控制制度不完善,因此,防范侵占型货币资金舞弊应该从这两方面进行完善。
一是把好用人关。人员素质是内部控制的重要组成部分,因此人事部门在招聘会计人员时,应全面审阅应聘人员的受教育程度和工作经历,其中对于思想品行、道德修养方面要重点把关。
二是把好制度关。第一,“严格核实”银行对账单。会计主管必须至少每月一次亲自核实银行存款余额的正确性和未达账项的真实性,对于未达账项应当及时查明原因并督办清理。第二,“两个限制”控制货币资金交易,即限制银行业务、限制开设银行账号。不定期安排出纳人员到银行柜面办理业务,大额的现金收支,应由本单位人员自行操作,并通过网上银行或电话银行,及时掌握企业的资金交易记录和余额情况。要经常检查账号使用情况,及时清理静态账号,归并多余账号。第三,坚持“三复核”,复核货币资金的支付必要性,复核资金支付的申请审批手续,复核货币资金支付的落实情况。第四,实行“两分开”,即空白银行付款凭证与印鉴、财务专用章与个人名章分开,把好票据印鉴关。第五,做到“两发挥”,充分发挥内部审计的作用,发挥网络实时传输功能、电子签名和加密技术等现代化技术手段,达到多方牵制的目的。
2.防范信息造假型货币资金舞弊的措施。
上市公司会计舞弊防范的关键在于审计能否发现、鉴别。货币资金舞弊尤其如此。审计人员在对上市公司进行审计时,除要有认真负责的态度外,还必须运用一套有效的方法。
一要从整体上把握企业情况。审计师不仅仅是查账师,还应该是审计分析师,应先取得被审计单位的银行账户开设情况一览表,包括已经销户和近期没有业务发生的银行账户,以及被审计单位下设的有银行账户的分支机构及职能部门。了解开设银行账户的部门、开户时间、销户时间、开户银行、用途等信息。审阅全部银行账户的银行存款调节表,对于那些调节项目,要考虑是否需要做调整。如果存款很多,要考虑它的用途,是应该用来还贷,还是去做更好的投资,而不是简单存活期。一旦发现有委托理财等证券投资包括国债投资业务,要高度警惕其损益的真实性,以及账外的证券投资资产及负债存在的可能性。
二要分析被审计单位货币资金的构成形式。一般而言,被审计单位的货币资金主要是以活期存款的方式存放,一些资金充裕的企业也常常选择定期存款、股票国债投资、通过委托理财等方式。审计时要关注银行存款科目下的二级科目,除了活期、定期银行存款外,企业有无将存放在证券公司的款项、委托贷款等具有风险性的资金放在银行存款科目中进行核算。
三要核对银行对账单与银行存款。在确定银行对账单真实性的基础上,从以下几个方面入手:取得本期全部银行对账单,根据审计重要性水平,结合专业判断,确定需要核对的金额下限;如果发现没有入账的资金收付,要认真查找原因。在抽查银行存款大额收支程序时,关注频繁出现的大额提现和现存、大额的收款和付款,是否有合理的业务事项做支持。具体来说:
首先关注定期存款、保证金等受限制银行存款。当被审计单位有定期存款和承兑保证金时要考虑其是否存在未入账贷款和应付票据的可能性。特别要注意的是:取得定期存单原件;对定期存单进行函证或抽样函证;定期存单的转存;确定未达账项的真实性。
其次关注有无资金收付不记账。检查是否为出借银行账户或者是转移资金。出借银行账号的情况一般是在对账单上先有一笔资金收入,在相近日期又有一笔资金支出,或者是分若干笔转出或提现,金额相等,常以整数出现。对于这种情况,要进一步追查资金的来源和去向,必要时可以进行函证。要核对有关的销售合同,查明是属于出借账号,还是收入没有入账。
再次关注大额现金收付记录。检查除了现金管理规定中的发放工资、领取备用金等几种情况外的大额提取现金和收取现金的记录,检查企业是否有意隐瞒现金的真实来源或者去向,有无利用现金结算方式进行舞弊。
另外还应关注转账支票的去向。由于支票自身的特点在财务凭证上只留存根,在企业内部控制较差的情况下,资金很有可能被暗渡陈仓。审计时应对某些性质或金额比较重要的转账业务到银行或收款方进行延伸核实。
结束语
货币资金舞弊是会计舞弊中重要的组成部分,严重危害到企业自身的利益和发展,更对我国经济环境造成很大的诚信缺失,危害社会经济的发展。对于侵占型货币资金舞弊,可以通过建立、完善企业的内部控制机制来实现对舞弊的防范。对于信息造假型货币资金舞弊,主要需要审计人员的有效鉴别和及时发现。审计人员在对上市公司的会计信息进行审计时,除要有认真负责的态度外,还必须运用一套有效的方法。
(作者单位:江西省高等级公路管理局)