科学现象观察提炼与会计模拟实验观察之比较

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[摘要] 本文通过对于科学现象观察提炼与会计模拟实验观察的比较, 从观察的本质及特征、实验室要素及观察着、观察程序及模型构建等方面，比较全面的设想出科学现象观察研究的理论体系。

[关键词] 科学现象观察 会计模拟实验观察 提炼 比较

众所周知，现代管理会计的功能突出地表现在为企业提供成本控制、计划预算、管理决策和产品质量管理等方面工具。与规范研究(Normal Research)，同样，管理会计实证研究(Positive Research)也是依循两条线索进行的：以经济学为基础的实证研究和以组织行为理论为基础的实地研究，其中后者是更加实用的路线。这种研究路线主张深入企业组织现场进行所谓的“实地研究(Field Research)”，了解企业组织的管理决策者所关心的实际问题，在此基础上提出解决问题的方案并做出理论概括。由此可见，实地研究是实证研究的一个重要分支，是研究者深入企业组织现场针对实际作业或过程，通过直接观察或访谈等方法，获取研究数据，从而取得真实研究结果的一种实证研究方法。20世纪90年代初，美国哈佛商学院著名的管理大师罗伯特・卡普兰（Robert S.Kaplan）教授对“综合计分卡”的研究成为会计实地研究法的标杆，该方法成为企业管理方法创新研究的又一趋势。

我国管理会计实证研究是在20世纪80年代初引进西方管理会计的基础上发展起来的，经过20多年的摸索，已有许多丰富的成果。我国学者对此给予了高度重视，并从技术性的层面上对管理会计中实证研究的方法结构进行了中肯的分析。会计研究者已经开始采取直接观察、实地访谈和以公开研究者的身份参加企业的一些生产经营会议，已经从认识论上和技术层面上为进行更高水平的研究做好准备。但从已公开发表的文献资料上看，我国进行实地（验）观察研究以实务人员为主，一些成功经验难以在理论上得到系统的归纳和总结，缺乏推广与应用，这是研究者需要进一步解决的问题。其中邯郸钢铁总厂采用的“模拟市场，成本否决”的现代化目标成本管理方法，以及与美国“泰罗制”相当的中国“啄化制”，都展示了实地观察研究和模拟实验研究对现代化管理方法的促进。为了总结成功经验，邯钢经验被编撰成著作出版，成为管理会计实地观察和模拟实验观察成功的范例。除了前面提到的邯郸经验和“啄化”经验之外，我国其他一些企业已具有了开展实地研究的成功经验。其中比较典型的如兰州炼油品储运厂“自主管理工作法”；镇海炼化化工部朱幸峙“创新班组管理办法”等。综上所述，管理会计实地（验）观察研究法在我国企业管理方法创新方面呈现出巨大的潜力。

一、科学现象观察的本质及实验要素

本文所讨论的科学现象观察是涉及仪器与工具辅助的观察。科学观察的本质究竟是什么？伽利略(Galileo)认为，科学现象观察是感官和理性，知觉与概念，现象与陈述的紧密结合，该观点与哈金不谋而合。哈金开启了两个观点:（1）观察具有“行为―实践―技能”的特点；（2）许多科学现象是由实验建构的。他在1983年发表《表征和干预》(Representing and Intervening)一书，试图提供一幅观察与实验的新形象：①观察是技能(skill)，是实践，具有独立性，不是必然要依赖理论的语言或文字报告(verbal report)；②实验的主要目的和功能，不在于检验理论，而是在于创造新现象。实验不是理论的附庸，实验自有其生命。有人认为，观察或知觉某一物体需要能指认出它是什么，而指认则有赖于预先的“概念架构”(concept framework)，进一步对这个物体进行观察描述的语言也依赖于一个“自然解释”(natural interpretation)。譬如，中世纪天文学家“观察”到“地球静止”，这个描述就预设了亚里士多德的整个宇宙结构论。由此而产生了理论优先的观察背负理论(theory-ladenness of observation)。其代表人物韩森(N.R. Hansen)的“观察渗透理论”认为，科学观察相当程度上是建立在对“看到”(see)，“看成或看作为”(see…as)和“看出”(see…that)的语意分析之上，但这种理论却没有很清楚地论证“看到”和“看成”的逻辑关系。还有一种观点认为“科学现象乃是实验的建构”，前面提到哈金持有该观点，古仃发展哈金的观点，提出“许多科学现象是实验者的行为程序所建构的”。我们通常用“建构”来翻译 construct 和 construction 。它们常被用来对立于“自然”(nature)或“实在”(reality)，意味著人为地创作或制造。因此，如果说“自然现象”和描述它们的理论是“建构”的，就好像在说它们不是“实在的”。既然它们是“建构的”，它们的“真理性”(truth)就依赖于人们使用的工具和建构的方式，因此建构论(constructivism)似乎蕴涵着一种“任意性”，是一种“相对主义”(relativism)，往往对立于科学家偏爱的“实在论”。对于科学观察，古仃的立场是：有意义的自然现象是科学家建构出来的，但它并不是任意的，也不能导出相对主义；甚至，古仃仍然抱持一种实在论立场。由此可见，“观察是一行为、实践、技能”的观点，以及“科学现象乃是实验的建构”，与“观察背负理论”学说并非互不相容，他们分别表述的是“观察与行为”、“观察与现象”、“观察与理论”的问题。笔者认为，科学现象观察是以上几个方面的综合体，整合上述三点，发展一个完整的观察理论体系才能全面深刻地透析“科学现象观察”的本质。科学现象观察是“经验”形成的逻辑起点，即实践的依据和出发点，然后才有解决问题的思路、措施、过程和结果。

很多研究者对实验室要素进行了分析和说明，其中最具代表性的仍旧是哈金。他把实验室分成三个部分：思想(ideas)，实物(things)和标记(marks)。各种问题和理论是思想，调查的物质材料是实物，实验的结果是标记。哈金还分别列出了十五项具体内容，思想包括问题、背景知识、系统化理论、局部假设和仪器的模拟(modeling of the apparatus)等内容；实物包括实验对象(tar-get)、能量来源(source of modification)、探测器、工具和数据生成器等内容；标记包括数据、数据评估、数据处理、数据分析和数据解释等内容。哈金的实验室要素的集合体包含人类力量的结果，即人类力量的实体(objects of human agency)，而人类力量(human agency)这个要素被遗漏。直到20世纪80年代末期，通过对实验室的微观考察, 古仃与哈金、谢延娜、皮克林等提出了一套新的实验室理论：实验室是包含许多实验要素的系统,这些要素之间的相互作用促使了实验室科学的稳定。

二、会计模拟实验观察的特征及实验要素

作为科学观察的一种，对于会计模拟实验特征的描述，我们愿意引用前面所提到的哈金理论，他建议对于观察实验回到“常识”角度去理解。仅从观察常识角度看，会计模拟实验具有一般科学现象观察的普遍表征:(1)观察不是观察报告，而是行为或实作;(2)观察是资料的来源，总是自然科学的一部分，但是没那么重要;(3)好的实验者通常也是好的观察家，能够在实验中看到非比寻常或未曾预期的结果;(4)值得注意的观察很少支配了后续的工作，实验取代了粗略的观察;(5)观察是项技能，可以透过训练与练习来改善;(6)观察背负理论并不正确，理论之前有很丰富的观察叙述;(7)20世纪科学的观察通常要依赖工具的辅助。与自然科学现象观察与提炼相比，会计模拟实验不可避免地出现数据缺陷，其原因主要有以下几个：会计模拟实验具有模型化的实践性特点。综合实验的实验资料，一般是以某一模拟单位某一特定月份完整的会计资料，包括企业基本情况、产品生产工艺流程、成本计算方法、各账户的月初余额、原始经济事项、财务分析指标、相关财务制度和政策规定等，综合实验的组织运作方式，一般采用混岗运作方式和分岗运作方式两种。专项实验按照其内容和目的不同又分为单项实验和专题实验。模拟实验观察必须与实地结合起来，数据相互对照补充进行修正，才能得出正确的实验结果。会计模拟实验具有可塑性强的特点。对事物规律性的认识，需要有与之相适应的既定条件，以获得对事物内在规律性的认识。在会计模拟实验特别是在一些专题会计实验中，设定条件不同，所得结果也不一样。可以按照预定的实验目的，进行不同的模拟演练。会计模拟实验具有纯化环境和过程的特点。对会计模拟对象的简化或纯化过程，一般应包括两个方面：一是纯化会计环境；二是简化会计过程。而在实验室里进行会计模拟实验，对模拟原型单位的会计事项进行加工、改制、提炼、减化，缩短其会计核算过程。为保证模拟实验的数据有效，一般会计模拟实验往往与实地研究等同步进行，做到各种方法之间相互补充、相互印证。美国著名会计专家麦钱特教授在1987年研究公司忽视可控性原则的原因与程度时使用了实验室研究法，而在1990年研究报酬激励效果时则采取了访谈调查和问卷调查交替使用的办法来补充实地研究结果。

哈金提出实验室科学的特征：第一，实验室科学是一个辐射的范畴；第二，实验室科学主要回答实验室内什么被做的问题；第三，实验室科学研究那些在人们进人实验室前的单纯状态下不存在的现象。相比哈金的观点，会计模拟实验要素更强调资源、实验空间、过程和技术、认识技巧、人的行为、现象验证等。资源包括很多方面，数据资料搜集；数学的或逻辑的过程；技术的先例；仪器或设计理论；技巧的过程和特殊策略；计算机的或其他说明程序等。谢廷娜特别分析了实验室科学中的科学家，认为科学家是一个“可延展的工具”。她把实验室的仪器，科学家，影像和中介物等作为实验室的要素。由此可见，实验室一方面是具体科学的集合体，另一方面实验室自身也被作为“科学”来对待。会计模拟实验观察注重被观察对象的行为特征，注意实验的外部环境和人自身的内因条件，其中心理分析是重要的一环。有关行为研究的实验通常需要考虑行为的影响因素设计、行为设计和变量控制设计等方面的内容。行为的影响因素设计是实验的基础，这是因为通过实验研究行为问题，目的是研究行为的原因与结果，研究影响行为的激励因素，以便制定适当的制度与政策，预测和控制行为。实验的设计应该努力在简化的环境中体现行为主体受到的影响，并且使对行为的影响因素及其影响的结果容易观察与测量。

三、“观察”过程与“被观察现象”建构的比较

以哈雷(Comet Halley)彗星为例，公认的发现者是哈雷，但在哈雷之前很多天文观察家都已观察且记录到这颗天体。据《春秋》载：鲁文公十四年（公元前613年）“秋七月，有星孛入于北斗”，这是关于哈雷彗星的最早记录。哈雷彗星是一颗周期彗星，每76年出现一次，从鲁文公十四年开始到清代宣统二年（公元1910年）止，哈雷彗星共出现过31次，每次出现，我国都有详细的记录。如《史记.秦始皇本纪》记载：“始皇七年，彗星先出东方，见北方，五月见西方，…彗星复见西方十六日。”这段记载的年、月、日数，位置和近代科学家推算的完全相符。到战国时代，长沙马王堆三号汉墓帛书中有画着各种形态的彗星图29幅，这些彗星的彗尾有宽有窄，有长有短，有直有弯，条数也不等，彗星的头部有的是一个圆圈或圆点，有的是圆圈中心还有一个小圆点或者圆圈，这说明当时的人们已经注意到彗星的不同形态，其观测的精确程度就今天来看，也是有科学价值的。关于彗尾的成因，中国也较早就有了比较正确的解释，《晋书.天文志》记载：“彗体无光，傅日而为光，故夕见则东指，晨见则西指。在日南北，皆随日光指。顿挫其芒，或长或短…”。而欧洲直到16世纪以前一直误认为彗星是大气中的一种燃烧现象。中国的彗星观测成果，得到近代西方天文学家的高度赞扬。然而，首度确认过去多次天文记录是同一星体，确认它是彗星，并计算出它的周期者唯有哈雷。显然，并不是简单地首次“观察”或多次记录就可以被视为“发现”。一个完整科学的观察理论(theory of observation)体系包括以下内容：(1)观察是个目标导向的行为(goal-directed act)：观察是一种行为，是可以训练的为实现（或落实）某个目标的技能，有其行为目标和行为结果；(2)对于被观察对象的指认或确认：观察者预设了一个可落实模型，其中蕴涵一个先行的分畴分类的概念架构。(3)有可能发展出不同的高层模型：即不同的高层理论，具有不同的高层理论背景的科学家，可能观察到相同的现象。(4)具有观察行为历程：观察者投射出一个可落实模型作为目标，此目标引导观察者赋予感官信息秩序，并做指认与判断。一旦此判断与某已知的高层模型相冲突，观察者可能检讨该高层模型，也可能检讨可落实模型。(5)某些科学现象是实验行为的建构：实验者投射出一个可落实模型，提供秩序与行为程序，引导实验者依序执行。如果可以完成程序，则为该模型的落实。如果不能完成程序，表示该模型无法落实(fail to realize)。

以上讨论的(3)、(4)、(5)就是科学现象大量观察基础上“被观察现象”建构和提炼的过程，具有普遍的理论价值和实践应用价值。科学现象的提炼是从观察经验事实出发，依据理论对事物或现象做出科学的概括和界定，揭示它们之间的本质联系。科学现象的提炼有三方面：即理论积淀――提炼经验事实的前提；事物本质――提炼经验事实的目的；运行机制――提炼经验事实的关键。揭示其内在机制应该反映事物内在各主要因素间相互联系和作用所产生的功能，以及这些功能所引发的事物的某种变化。分析它的多种条件，它的内部结构各要素及其相互关系；探寻在什么情况下，采取了何种措施，各种要素如何相互作用才形成某种功能而使事物发生变化、产生良好效果的。这种综合分析的过程，就是深入揭示“现象”和“经验”的内在机制、把握事物内在规律的过程。

根据著名会计学家卡普兰教授(Robert S. Kaplan)的研究，会计实地（实验）研究方法结构是指对会计问题进行实地（实验室模拟）观察研究的基本步骤，以及各个步骤所涉及的原则、工具与方法的综合。会计实地（实验）研究的基本步骤可归纳为：项目选择研究设计数据的表达与解释研究结果评价。在对现实经济生活中各种现象作观察思考并对有关文献进行回顾分析的基础上，确定研究问题；根据相关理论，做出合乎逻辑的推测，提出假设命题；设计研究程序和方法；搜集有关数据资料；运用这些数据资料对前面提出的假设命题进行检验;解释数据分析的结果，提出研究结论对现实或理论的意义，以及可能进一步研究或改进的余地。在实验模拟观察研究别引人注目的是第二个步骤――实验设计过程，它是实验研究的核心。实验研究用以检验假设的数据是对实验现象进行观察得到的，因此实验研究程序和方法的设计直接关系研究的最终成败。在以上步骤的具体实施上，实验观察法与经验研究方法还是有所不同的。这一点在第一个步骤中就已经显示出来。将假设命题具体化为可以检验的模型，与实验设计有直接关系，研究者在对研究结果做出理论预期（即假设）时，必须考虑实验的可实施性；在建立可证伪的检验模型时必须考虑变量的值可以通过实验取得。研究的第四个步骤是数据资料收集，在实验研究中就是实施实验并记录实验情况。这一点上与经验研究的差别在方法定义时就已经明确。

对于会计中实验观察数据的表达与解释时应注意以什么方式来表示数据和控制变量及变量之间的相互关系；对控制分析的有效手段和过程进行详细的解释和说明;对最终研究报告的贡献进行解释和说明。从目前已有的文献来看，数据的表达与解释是会计实验观察中最薄弱的一个环节，存在许多问题。对研究结果进行评估主要是对研究结果有用性的评价，而研究结果的有用性是通过它对会计实践和理论发展这两方面的潜在影响（意义）来评价的。一项成功的实验观察对会计实践的潜在意义会很快地通过会计实践活动反映出来。研究资料表明：由于实验观察者大都选择了经理们真正关心的实际问题，研究结果提出的种种建议很快被经理们采纳，并取得了良好的效果；因此，大多数的会计的实验观察结果在实践方面都表现出较好的有用性。相应地，实验观察结果对会计理论发展的潜在影响，需要一个相对长期的过程才能表现出来。目前来看，实验观察方法对会计理论研究的一个重要贡献是它激起了许多会计学家，特别是那些组织行为学派的会计学家对会计与控制问题的实验观察兴趣，推动了新的会计控制方法和模型的产生与构建；而且，这种新的方法与模型是以实地为基础，对“现实世界”进行观察和描述，突破了单纯的模拟实验，从而缩短了理论与实践的差距。

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