论经济学说演进与会计理论发展
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(一)“经济”与“经济学”术语的由来“经济”一词，在西方源于希腊文，原意是家计管理。古希腊哲学家色诺芬的著作《经济论》中论述了以家庭为单位的奴隶制经济的管理，这与当时的经济发展状况是适应的。而“经济学”一词，一般认为始见于1615年法国人蒙克莱田所著的《政治经济学概论》一书，也由此出现了“政治经济学”一词。在我国古汉语中，“经济”一词是“经邦”和“济民”、“经国”和“济世”，以及“经世济民”等词的综合和简化，含“治国平天下”的意思。内容不仅包括国家如何理财、如何管理其他各种经济活动，而且包括国家如何处理政治、法律、教育、军事等方面的问题。日本的神田孝平最先将economics译为“经济学”，我国的严复则将其译为“生计学”。二十世纪80年代以来，经济学已逐渐成为各门类经济学科的总称，具有经济科学的含义。
(二)经济学说的演进在西方资本主义生产方式产生以前，经济学说的发展经历了奴隶制社会和封建社会的经济学说两个阶段。在封建社会晚期，西欧各国出现了重商主义的各种论述，成为对资本主义生产方式最初的理论探讨，并作为一门独立学科的经济学产生。十七世纪中叶后，先后出现了以威廉・配第、比埃尔‘布阿吉尔贝尔为标志的古典政治经济学。十九世纪上半叶，德国出现了与英法经济学在理论和方法上具有不同特点的历史学派，美国早期的经济思想也形成了自己的特点。其后，资产阶级经济学说出现了重大的变化。一方面，边际效用价值论和边际分析方法获得广泛发展，并逐渐融入资产阶级主流经济学理论体系；另一方面，德国历史学派获新发展，美国出现了制度学派。以马歇尔为代表的新古典经济学与德、美的历史学派经济学和制度经济学是这一时期的理论成果。二十世纪初到30年代，资本主义世界经济危机爆发，主张国家干预经济的思潮获得发展，凯恩斯的《就业、利息和货币通论》(简称《通论》)成为这一思潮的典型代表，形成第二次世界大战期间及以后的凯恩斯主义。70年代以后，作为凯恩斯主义批评者的经济学思潮逐渐抬头，同时以新古典分析方法与理论原则为基础的新制度经济学也产生并发展起来，到90年代，继承凯恩斯传统的新凯恩斯主义和继承自由主义传统的新古典主义获得发展。
(一)会计理论的产生与发展会计的历史起点当是旧石器时代中晚期简单刻记与直观绘图记事阶段。直至十四世纪复式簿记产生以后，才是研究会计思想和会计观念最合适的起点。该方法所依据的观念是：企业单位和企业关系的观念；经济业务用货币形式记账的事实；不同的项目可以按照共同的货币单位比较；通过费用和产权账户的使用，说明对资本和收益的区别已有所了解。会计发展的重要条件是中世纪意大利商业城市的兴起，会计发展的一个前提条件是表达能力，社会制度方面的前提条件包括：私有财产观念；信贷的发展；资金的积累。但这些前提条件并不能充分阐明会计理论的发展，短期合伙和合伙经营方式的出现不仅有利于资本的积累和运用，且对会计理论的发展具有更重要的影响。法国人卢卡・帕乔利出版的《算术、几何、比及比例概要》标志着会计理论的诞生。十五世纪末，意大利城市在政治和贸易上开始没落，该时期复式记账的一项重要发展是在每年的年末计算损益，资产负债表随之产生。十七和十八世纪西欧另一个重要社会制度和经济变化，是工业革命的开始和合股公司及其他形式组织的发展，该变化对以后会计理论的发展有着重要的影响。十九世纪的一系列经济事件使会计有了巨大发展，但会计理论在很大程度上还受经济制度和使用会计数据目的变动的影响。
会计理论与方法的任何创新，都旨在促进生产的发展，但其进步又密切依存于经济的需要。20世纪会计上的重大成就主要包括：第一，政府不仅依法监管证券发行和证券交易，而且规范上市公司应予披露的财务报表和其他财务信息，组织权威的机构制定会计准则，作为会计对外报告的确认、计量、记录和公开披露的依据。第二，围绕会计的记录、计量、确认、报告，产生了各种会计理论，以此为基础，准则制定机构AICPA和FASB先后研究并了“企业会计普遍适用的准则”、美国FASB财务会计概念框架(1-7号)等。第三，创造了具有控制职能的标准成本会计制度。标准成本制度的进一步发展，便逐步形成了现代管理会计。财务会计和管理会计形成具有内在联系的现代企业会计信息系统，前者服务于市场(主要是投资人和债权人)对会计信息的需要，后者则提供具有“商业秘密”的成本、效益等内部信息，满足企业经营者的需要。这种科学的分工与合作，是20世纪会计科学的又一重大成就。第四，一批中青年会计学者运用了多种研究方法，多角度研究分析会计信息的作用，重新解释和预测了过去已发现和至今未发现或产生的会计现象，经验一实证会计理论研究在近30年取得了重要进展与成功。
(二)“公认会计原则”的形成与会计理论 “公认会计原则”是20世纪会计理论的重要内容之一，是美国经济危机的直接产物。而对合理、科学的会计原则的追求，是推动会计理论研究的主要因素，并形成观点丰富的财务会计理论体系。1929-1933年经济危机的爆发，使得会计界受到来自社会各界的指责和批评。美国会计师协会(即后来的美国注册会计师协会)任命乔治・梅(GeorgeMay)为主席的“与证券交易所协调委员会”，对会计实务进行调查，并通过了六条“认可的会计原则”。1936年，美国会计师协会的下属委员会在“财务报表的检查”报告中，正式产生“公认会计原则”(Accepted Accounting Principles,GAAP)的概念。1938年，会计程序委员会的成立，标志着美国进入了有组织、有意识地制定会计准则的阶段，形成了较为规范的“公认会计原则”。美国在会计准则制定的过程中，先后出现了三个会计准则制定机构，包括：会计程序委员会、会计原则委员会和财务会计准则委员会。这些机构先后的“会计研究公报”、“会计原则委员会意见书”和“财务会计准则公告”以及一些相关的解释文件，都属于“公认会计原则”的内容。受美国的影响，其他一些国家也逐步效仿。
国际会计准则委员会(IASC)的成立，标志着公认会计原则已在国际范围内产生实际需要。早期的国际会计准则保留了较多的可选择方法，不利于提高各国财务报表的可比性。本世纪80年代以后，国际会计准则委员会着手修订已颁布的国际会计准则。证券委员会国际组织于2000年5月宣布，已完成了对国际会计准则委员会提出的月份准则的评估工作，二十世纪60和70年代曾发生很多环境变动，都直接和间接地影响了会计师的工作，迫使会计界采用新的会计方法和会计思想。在技术领域，电子计算机是一项最重要的发展，但社会和经济变动具有同样重要的意义。会计理论的发展，必须适应经济制度的变革和新的社会经济环境人类社会
的会计演进与经济发展。从整体上看，人类社会经济活动的发展，不仅推动了会计实践的发展，而且推动了会计理论的发展，反之亦然；从会计理论的发展史来看，会计理论正在受到经济学理论的影响，会计理论也愈益从经济学中找寻“支援意识”，并将其转换为会计学理论的基础理论架构。经济学理论在会计研究中发挥着重要作用，已经渗透到会计学的各个领域。会计学视野中的经济学应是解释会计现象与拓展会计新领域的一种工具。
三、经济学说对会计理论发展的影响
(一)马克思主义政治经济学对会计理论发展的影响在市场经济条件下，必须把会计看成确定和控制资本价值运动的手段。就会计职能及其历史发展规律而言，马克思指出：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要；因此，簿记对资本主义生产，比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产，比对资本主义生产更为必要”。这里的“簿记”就是会计，从而精辟地概括了会计发展的历史规律及会计职能和在社会经济中的地位和作用。马克思主义经济理论认为，资本循环周转理论蕴涵着会计核算。从资本循环可以看出，企业经营的过程是通过垫付货币资本收回更多的货币资本，其目的是取得更多的现金净流入。在企业资本运动过程中，存在相对静止和显著变动两种形态。在资本处于显著变动时，应着重计算企业在经营过程中(某个期间)全部资本的流量的结果(增量)；在资本处于相对静止时，应着重计算企业在某个经营时点资本的使用状况及对资本的要求权(产权)，其代表企业在某个会计时点资本的存量。可见，借助资本循环，企业的经营业绩特别是现金净流入及财务状况都可以用会计加以计量。
马克思主义经济理论认为固定资本损耗与会计中的折旧费用密切相关。马克思指出：“机器的有形损耗有两种。一种是由于使用，就像铸币由于流通而磨损一样。另一种是由于不使用，就像剑入鞘不用而生锈一样。在后一种情况下，机器的磨损是由于自然作用。前一种磨损或多或少地同机器的使用成正比，后一种磨损在一定程度上同机器的使用成反比”。固定资产无论使用与否，都会发生有形损耗，这种损耗的程度主要决定于其工作负荷程度和固定资产本身的质量。马克思又指出：“机器除了有形损耗以外，还有所谓无形损耗。只要同样结构的机器能够更便宜地再生产出来，或者出现更好的机器同原有的机器相竞争，原有机器的交换价值就会受到损失。固定资产除有形损耗外，不定期可能发生着无形损耗。对于固定资产损耗的补偿要采取固定资产更新和固定资产大修理两种形式。而折旧是固定资产由于损耗而转移到产品中去的那部分价值，正确地计提折旧，才能正确地计算产品成本，从而保证固定资产再生产具有正常的资本来源。马克思指出：“这种生产资料把多少价值转给或转移到它帮助形成的产品中去要根据平均计算来决定，即根据其执行职能的平均持续时间来计量”。固定资产折旧可按其使用年限平均计算，企业会计也依据该原理来计算折旧。
马克思主义经济学的价格理论中蕴涵产品成本核算的思想。马克思指出：“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价值和所用的劳动力价值的部分，只是补偿商品使资本自身耗费的东西……，这就是商品的成本价格”。成本价格是商品中用来补偿所消耗资本价值的那部分价值，是所消耗不变资本和可变资本之和的转化形式。成本价格对企业来说是成为出售商品价格的最低界限。商品的成本价格越低，竞争能力越大。根据成本价格理论，产品成本主要包括四个部分：在生产过程中直接耗费的生产资料，如原材料、燃料和动力等费用；补偿固定资产在生产过程中逐渐磨损而提取的折旧费；以工资形式支付给生产者的劳动报酬；进行生产管理活动所支出的管理费用。在成本计算工作中，应根据这个理论范围计算产品的成本。但是，在实际工作中还必须充分考虑为进行生产经营活动必不可少的价值耗费的补偿，以及改善企业经营管理的要求。会计核算要求将企业在生产和销售方面所发生的一切支出综合表现出来，并用企业的销售收入加以补偿。因此，将这些费用计入产品成本，才能得到必要的补偿。同时，将废品损失等非生产性损失的发生列入产品成本，也可以提高产品成本的综合反应作用。
(二)新制度经济学对会计理论的影响20世纪70年代中期以来以科斯、诺思等为代表的“新制度经济学”(Hew institution-aleconomics)在经济学理论中的影响力日益增加，成为西方经济学界一个引人注目的理论现象。新制度经济学也逐渐成为现代经济学的“显学”。新制度经济学不但为经济理论研究提供了一种全新的思路及颇有价值的方法，同时对会计理论研究产生了重大影响，它主要表现在以下五个方面。
一是对会计理论逻辑起点研究的影响。从60年代起，各国会计界普遍将会计目标作为会计理论的逻辑起点进行研究，并取得了成果，但制度因素在研究中往往被忽略了。笔者拟从新制度经济学角度对会计目标进行重新界定，对企业财务会计目标做出分析。根据新制度经济学原理，企业是一系列契约的联结点，是契约联结的网络。这些契约以各种各样的方式涉及到投入品的物主和商品的买主，企业不仅与人力资本的提供者(雇员、经理等)、实物资本的提供者(股东、债权人等)缔约，也与原料的供应者、产品的购买者缔约，还与政府缔结政府管制契约、与社会缔结有关社会责任的契约。而企业的契约人也并不是一成不变的，企业原有的契约人可按一定的规则退出契约，原来未缔约者也可按一定规则加入契约。这样，企业除了有现实的契约人之外，也存在潜在的契约人。契约市场则是现实的契约人与潜在的契约人进行角色转换的制度安排。潜在的契约人可以通过契约市场加入契约，而现实的契约人也可以通过契约市场来退出契约。此外，企业还有间接的契约安排。企业的这种“契约链”是可以无限延伸的，而且随着它的延长。契约人与企业的利益相关度逐渐下降。契约是人与人之间交易的结果，交易是有成本的，这种成本就是交易费用。科斯认为，交易费用是获得准确的信息、谈判和经常性契约的费用。其中核心部分是信息费用。交易费用对人们之间的契约有重大影响，因此契约人想方设法降低交易费用。会计是一个将企业的经营活动情况进行信息转换和加工的系统，因此，企业财务会计目标可以界定为：降低企业契约人集(指直接契约人、间接契约人、现实契约人、潜在契约人的集合)的交易费用。 二是对会计研究方法的影响。早期的实证会计理论研究者们运用的是有效市场假说及资本资产计价模型，奉行以会计信息价值为中心的理论，但最终发现这种理论不能圆满地解释会计惯例。他们意识到：政府官员和其他管制者们的行为可以根据“人的行为动机是谋求个人效用最大化”这一假设，通过建模进行预测。与此同时，在行政管理中同样存在着非零值的交易费用，使得会计程序能影响企业的现金流量及其价值。于是，在70年代末从传统的
实证会计理论中派生出了一种以新制度经济学为基础的实证理论，该理论强调对不同企业和行业的会计惯例进行解释，它不仅建立在企业理论和政府管制理论之上，而且是这两种理论的衍生物。在实证会计方面，经济学不仅提供了会计研究的方法论，而且使会计学“侵入”到金融学领域，对金融资产定价模型和市场效率假说的检验作出了突出的贡献。实证会计理论借鉴的是弗里德曼的实证经济学思想和方法，致力于根据利益集团选择会计准则、会计程序和会计方法的行为，来解释现存的各种44t实务，从而用实证方法证明有关会计假设，以对未来会计实务进行预测，这和传统的规范会计研究大为不同。
三是对会计规范研究的影响。会计规范是有关会计信息的生产、交换、分配、消费的制度安排，是各个利益集团博奕的结果。会计规范的演进是一个典型的制度变迁问题，会计规范演进的原因是会计规范的不均衡，会计规范的不均衡是指会计规范的需求与供给不一致。人类社会的发展使会计规范的需求与供给发生了变化，一方面，原来的制度安排和制度结构不再使制度需求者的净收益最大，因此产生了制度创新的动机和需求；另一方面，又改变了制度的选择集合和选择范围，从而改变了制度的有效供给。同时，这种制度的不均衡是一种常态，而制度的均衡只是一种理想状态。制度的变迁只不过是从一种不均衡状态到另一种不均衡状态，而不是从不均衡状态到均衡状态，会计规范只存在于动态过程之中，会计规范的演进就是在以上背景下发生的。新制度经济学是研究制度的科学，制度作为一套行为规则被用来支配特定的行为模式和相互关系，会计规范正是包含在制度该概念之内的。因此，会计规范也是新制度经济学的研究对象之一，可以运用制度变迁理论、产权理论，用制度分析框架来分析和研究会计规范问题。
四是对会计史研究的影响。传统的会计史研究方式是按照时间顺序、以重大的会计史实为基础来描述会计史。其缺陷在于：这种方式以描述为主，使不少会计研究文献只是史料的堆积，忽视了对史料的分析；缺乏理论分析工具，只通过规范方法进行研究，缺乏定量分析与实证支持，客观性、可证实性差；研究的实际意义不大，只是对会计的过去进行了回顾，不能对现在的会计理论研究起作用，更不能对会计的未来做出预测。如果将新制度经济学引入会计史研究，其意义在于：以制度变迁为线索把握会计的发展过程和发展趋势，减少研究的盲目性；以运用新制度经济学中的有关理论对会计史做定量分析，用实证方法研究会计史问题，从而提炼出一个对会计史进行理性分析的框架；进行会计史研究也不再只是为了对会计的过去进行回顾，而是要通过对会计发展历史上会计环境与会计的互动关系进行分析，检验现行会计理论与会计环境的一致性，并对会计的未来发展趋势进行预测。 五是委托理论与产权会计学对会计理论的影响。理论假设人有不同的偏好，并且都是自身效用最大化的，甚至会有机会主义行为，这就导致了成本(包括签约成本、监督成本、保证成本、剩余损失)的发生。所以，委托人需要一种控制系统来使人按委托人的目标来行事。该控制系统包括三部分：决策权的分配、业绩计量与评价和奖励与惩罚。契约和决策的形成需要信息为基础，而会计和审计正与这种信息的收集和传播有关，所以理论被用在会计和审计研究中，以分析不同管理会计、财务会计和审计程序的效率特点。产权会计理论认为：产权界定是会计产生的基本动因之一；产权制度是会计政策选择的出发点与归宿；提高产权效率是制定会计准则的基本要求；产权博弈关系决定企业会计的未来发展取向。
六是信息经济学对会计理论的影响。司可脱(sccott)的《财务会计理论》是基于信息经济学来构建的，作者认为财务会计理论的基本问题就是协调会计信息的不同角色。二十世纪60年代后期，信息经济学、证券价格和行为科学在财务会计研究中的运用，导致由经济收益计量观向决策有用观的转变，“主要会计职业界已经采纳了决策有用观”。FASB的财务会计概念公告第1号(1978)将财务呈报的目标确定为：财务报告应该提供与现在的潜在的投资者和信贷人以及其他用户作出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息；财务报告应该提供有助于现在的、潜在的投资者和信贷人以及其他用户评估企业预期现金流人的数量、时间和不确定性的有用信息；财务报告应该提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事件和情况影响的信息。
(三)人力资本理论对会计理论研究的影响：人力资源会计人力资源会计的创立得益于舒尔茨的人力资本理论。舒尔茨指出，人力知识、能力、健康等质量的提高对经济成长的贡献远比物质资本和劳动数量的增加重要。会计系统如果不能反映这种重要的资源，那么会计信息的有用性势必大打折扣，随着知识经济的来临，该影响会日益加大。
(四)会计由微观控制走向宏观控制：国民经济会计郭道扬教授在二十世纪会计大事评说(七)中写道：“20世纪以前，会计(簿记)所正视的基本上是一个微观经济世界，它参与对国家经济、企业经济的管理也基本上囿于微观经济范围。进人20世纪后，会计环境巨变促使它走向宏观经济控制领域，在宏观会计建设方面开创了新的格局”。会计由微观走向宏观，会计环境的巨变是一个重要因素，但这只是外因，而真正起决定作用的是内因，是人的因素。国民经济会计又称国民会计、总量会计或社会会计。最早提出社会会计概念的是1972年诺贝尔奖得主约翰・希克斯，他在其著作《经济的社会结构一经济学入门》一书中认为：所谓社会会计学，就如同借会计学能在一望之下把握企业经济活动全貌一般，利用相同的会计学方法，力图掌握国民经济的整体活动状况。希克斯在国民经济会计理论上的贡献可归纳为：一是企业中会计师所用的一般化的表式可用于国民收入的计算，具体表现为生产记录表、收入及支出记录表、储蓄及投资记录表。这三种记录表是构成社会记录体系的基石。二是提出了分部报告的思想。许多交易在国民经济的内部交易中已相互抵销，因此应将构成国民经济的无数经济单位分成若干集团，就各个集团制作多个记录表。三是可将上述集团分成企业部门、个人部门和公共部门三类，这三类部门各自制作三个记录表，并据以制作整个国民经济的记录表，这便是国民收入表。为使此表更趋完备，还须外加国际收支平衡表。
三十年代末，理查德・斯通等人在凯恩斯的指导下，将会计学中的复式记账原理、会计账户体系、平衡原理等理论，引入国民收入核算，为英国计算国民收入。四十年代，斯通又与米德(1977年诺贝尔奖得主)合著出版了《国民收入和支出》一书，为改进国民收入核算方法作出了重要贡献。五十年代，为了解决国与国之间国民收入核算标准问题，斯通在联合国带领专家工作组专门研究“国民收入”会计问题，在以往相关成果与实践的基础上，产生了题为《国民经济账户体系及辅助表》的报告(简称SNA)。此后，
经过反复修订，于1968年在联合国统计委员会第15次会议上通过了《国民经济核算体系》(A sy8tern of National Accounts)。自此，国民经济会计研究和推广进入到一个新阶段。
国民经济核算体系(sNA)是将微观经济簿记原理与宏观经济要素和模型相结合，综合运用会计、统计和数学方法，系统地测算某一时期内一国(地区、部门)的各经济主体的经济活动，它表示一国的国民经济结构及各部门之间的联系。具体来说，SNA就是按照一个“历年”对国民经济活动的总成果在微观会计的基础上进行核算，在事后又应用统计方法进行估算，并根据复式记账平衡原理，系统编制各式报表，最终综合反映全国生产、消费、投资、所得分配，以及家庭收支、政府收支及其国外交易全貌，从而为政府的决策提供准确而又全面的信息。美国经济学家彼特森指出：“社会会计包括五个组成部分，即国民收入和生产账、资金流量账、投入产出分析、国际收支平衡表、国民资产负债和国民财富表”。由于SNA主要是以整个国家的国民经济为核算对象，采用了设置账户、复式记账、编制报表等会计方法，并且大部分数据资料均来源于企业的会计报表，因而称之为国民经济会计(社会会计)。
在国民经济会计的形成和完善过程中，两位诺贝尔经济学奖得主的贡献是不容忽视的。第一位是西蒙・库兹涅茨。他提出的国民收入估算理论为国民经济会计的发展打下了良好的基础。库兹涅茨认为：用货币计算的各种非生产收入应归到国民收入中去，而政府人员、军队、警察、法官及家眷的再分配收入，也应纳入国民经济生产总值和国民经济收入之内，使之成为一个整体；最终产品与中间产品、总产值与净产值的界定以及重复计算等问题可以通过制定经济活动的最终目标的协议来解决。第二位是1973年诺贝尔奖得主瓦西里・列昂惕夫。列昂惕夫的贡献表现为其提出的投入产出分析法为SNA的最后形成创造了有利的条件。投入产出分析法，是根据国民经济各部门相互间产品交易的数量编制的一个类似棋盘的表格，它由部门间交易表、直接需求表(DRT)和总需求表(TRT)三表组成。根据投入产出表格计算投入系数，并编制投入产出系数表。这些系数可用来建立一个线性方程组，通过矩阵代数和求逆原理，计算最终需求的变动对各部门生产的影响或进行其他方面的分析研究。投入产出分析法的运用有助于国民经济核算体系的最后形成，再加上会计环境的巨大变化，最终使得会计由微观走向宏观。
根据相关分析发现，经济学理论对会计研究可以有两大作用：解释会计现象与拓展会计新领域。在会计研究中引进经济研究中的先进成果是会计研究发展的一条重要途径，但不可用经济学否定会计学。未来的会计理论研究的可行性：一是依靠资本市场，西方的研究已证明这是一个非常有潜力的领域；二是结合企业的实践，解决企业的实际问题，从企业的实践中总结归纳出新的思想。很多会计新领域，都是会计学与经济学、管理学、行为科学等交叉研究的结果，最终汇集在一起来拓展会计理论的新领域。