现金流量表间接法新探

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中图分类号：F832 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）03-000-03

摘要 现金流量表作为三大财务会计报表之一，在以“现金为王”的现代经营中越来越重要，它和净利润一样受到股东、投资者、债权人、管理层、相关政府部门及中介机构的重点关注，它的表现好坏直接决定了净利润和资产的含金量及真实性。本文通过现金流量（经营活动）及利润合并冲抵明细表对间接法编制的原理进行分析，得出直接法和间接法的平衡必然性、相互检验性、殊途同归性，并探索该原理指导下如何应用间接法编制现金流量表附表。

关键词 现金流量 间接法 经营活动 冲抵合并

一、引言

在市场经济条件下，企业的现金流转情况在很大程度上影响着企业的生存和发展。企业现金充裕，就可以及时购入必要的材料物资和固定资产，及时支付工资、偿还债务、支付股利和利息；反之，轻则影响企业的正常生产经营，重则危及企业的生存。现金管理已经成为企业财务管理的一个重要方面，受到企业管理人员、投资者、债权人以及政府监管部门的广泛关注。

我国的《企业会计准则_现金流量表》是财政部1998年3月20日颁布，并于1998年1月1日在全国施行，在此之前一直是财务状况变动表，实施3年后于2001年1月18日进行了修订，修订后仍称为《企业会计准则_现金流量表》，并于2001年1月1日在全国范围内施行，比如取消“补充资料”中“增值税增加净额（减：减少）”项目，增值税有关内容分别在“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目和“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目反映；财政部于2006年2月15日再次作了修订，出台《新企业会计准则第31号_现金流量表》，并在2007年1月1日在全国所有行业全面实施。

现金流量表是三大会计报表中最难的一个，主要是相当一部分企业尤其是中小企业仅仅年终做一次年报，而且很多是用财务软件自动生成，因而对现金流量表精髓的理解只停留在书本理论层面。实际上现金流量表是集资产负债表和利润表之大成，通过把资产负债表和利润表综合分析比较加工后得出的，体现了会计等式“资产=负债+权益”以及“有借必有贷、借贷必相等”的基本原则。现金流量表的编制方法分直接法和间接法，它们从不同的角度和路径对现金流量加以解读和计算，结构不同、原理各异，从立体层面满足现代管理的需要。当然直接法和间接法得出的结果必然相等，也必须相等，它是检验现金流量表做得正确与否的重要标准，也可以说是唯一标准。

直接法的主要优点是显示了经营活动现金流量的各项流入流出内容。相对间接法而言，它更能体现现金流量表的目的，在现金流量表中列示各项现金流入的来源和现金流出的用途，有助于预测未来的经营活动现金流量，更能揭示企业从经营活动中产生足够的现金来偿付其债务的能力、进行再投资的能力和支付股利的能力。而间接法是在净利润的基础上，调整不涉及现金收支的收入、费用、营业外收支和应收应付等项目，据以确定并列示经营活动现金流量，从而有助于分析影响现金流量的原因以及从现金流量角度分析企业净利润的质量。因此《准则》要求企业按直接法编制现金流量表正表，并在附表中提供按间接法将净利润调节为经营活动现金流量的信息，从而兼顾了两种方法的优点。

间接法编制快捷，省时省力，较直接法简单，但“准则”和“指南”只对直接法的原理和具体编制作了详细解释和论述，而对间接法的原理和具体编制的规定和解释有些笼统，不够深刻具体，主要存在以下几个问题：①未详细阐述原理，不利于财会人员深入理解，在编制实务中易产生歧义和错误，②未对每一个项目做出明确的定义和规定，尤其是一些容易出错、产生歧义的特别项目，比如：财务费用、长期待摊费用、其他项目等，造成口径不一致，编制时显得随心所欲、五花八门，缺乏科学、统一而严格的界定，随意性过强。

二、现金流量表间接编制方法的原理

（一）现金流量表间接编制方法的基本逻辑公式

现金流量表附表第Ⅰ部分结构的逻辑关系见以下公式：

（经营活动产生现金流量净额=净利润+不涉及现金收支的经营活动）

=净利润+[计提的坏账准备或转销的坏账+当期计提的固定资产折旧+无形资产摊销+待摊费用摊销+处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）+固定资产报废损失+财务费用+投资损失（减：收益）+递延税款贷项（减：借项）+存货的减少（减：增加）+经营性应收项目的减少（减：增加）+经营性应付项目的增加（减：减少）+其他不减少现金的费用、损失][本文为方便起见，将本公式后面的不涉及现金收支的经营活动部分，即“[ ]”里的项目简称为“附表补充资料中间部分”，下同.]

上述公式里的这个“其他（不减少现金的费用、损失）”项目容易误导报表阅读者，而且也不严谨。实质上，所谓不减少现金的费用、损失的“其他”项目一般也会通过“长期待摊费用”、“预提费用”、“待摊费用”、“其他应付款”、“其他流动负债”等科目予以反映，换句话说，这些不减少现金的“其他”类经营活动费用、经营活动损失在资产负债表里都有相应的科目一一对应。而这些科目在现金流量表补充资料里亦能找到对应的位置，其中：“长期待摊费用”、“预提费用”、“待摊费用”直接填列，而后几种形式都可归口为“经营性应付项目的增加（减：减少）”。目前这个“其他”项目成了不少人应付主表和附表勾稽不平衡的调节器、蓄水池和避风港，因为传统上现金流量表在三大会计报表里居次要位置，平时月报很多公司只要求出会一表（资产负债表）和会二表（利润表），只在半年报和年报时才做一下现金流量表，所以相当一部分会计工作者一来对现金流量表的实务操作不太熟练，甚至于停留在一知半解的层面；二来嫌麻烦；三来对于实施财务软件的单位，过于依赖系统自动生成。一旦遇到主表和附表不平衡时，就自然想到“其他”项目，应付了事。甚至于相当一部分中介机构如会计师事务所出具年度审计报告时，也在“其他”项下保留比较大的数据，这是个很不好的现象，至少说明对工作不严谨，缺乏责任意识。笔者感觉如果没有特殊情况，一般企业的本项目应无数据。

（二）现金流量表间接编制方法基本逻辑公式的进一步演绎

经营活动产生的现金流量净额-净利润 =不涉及现金收支的经营活动（附表中间部份）

（经营活动现金流入-经营活动现金流出）-（利润表收入类-利润表支出类）=（经营活动现金流入+利润表支出类）-（经营活动现金流出+利润表收入类）=不涉及现金收支的经营活动（附表中间部分）。基本逻辑见下面的图1：

由图1可见，把现金流量表（经营活动部分）和利润表合并，合并后的余额就是补充资料中的中间部分。当然这个合并不是普通意义上即合并会计报表的合并，而是冲抵合并。图1T型账户的左边是收付实现制（增减记账法）下的收入增加方及权责发生制（借贷记账法）下的借方；右边是收付实现制（增减记账法）下的支出减少方及权责发生制（借贷记账法）下的贷方。具体的格式见表一：

先将现金流量调整分录中涉及到表一中的项目全部过账到该表中，不涉及该表项目的其他投资筹资科目均不予理会。表一中虚线部分就是现金流量表经营活动部分，双划线左边的借方就是（经营活动现金流入+利润表支出类）部分，双划线右边的贷方就是（经营活动现金流出+利润表收入类）部分，亦即借方-贷方=不涉及现金收支的经营活动（附表中间部分）。也就是说表一中左右相抵后剩下的部分涉及到的所有其他科目余额就是附表中间部分（不涉及现金收支的经营活动），分别据实填列。表一左右部分能直接抵消者可直接抵消，不能直接抵消者需要根据分录底稿一一分析填列，必须是和表一项目相关部分。填列后我们可以和根据资产负债表、利润表、总账、明细账分析得出的附表中间部分项目一一核对，看是否正确。理论上必然是一致的，但在实务中往往不一致，这一方面跟每个公司的经营特点、业务属性有关；另一方面每个公司的具体财务核算方法千差万别，此时就要加以分析填列。比如：从公益金里支付员工福利费10000元，调整分录是：

借：公益金 10000

贷：经营活动现金流量—支付给职工以及为职工支付的现金 10000

此时，该分录的贷方过账到表一中，但表一左右相抵后剩下的部分即附表中间部分并没有公益金这个科目，此时它就成了主表和附表经营活动部分不平衡一致的根源。这时可把10000元的公益金试同是应付职工薪酬，放到经营性应付项目里去就能平衡了。当然诚如上面所讲的，有很多人把它放到“其他”项下，也无不可。但笔者认为“其他”项还是谨慎使用为妥，以防歧义。还有的公司从“未分配利润”里支付年终奖，也会产生不平衡，道理和上面的公益金支付福利是一样的。

同时还要对附表中间部分的科目予以定性定量分析，将非经营性项目剔除，否则会导致不平衡。比如：支付银行借款利息10000元，调整分录是：

借：财务费用—利息支出 10000

贷：筹资活动产生现金流量—偿付利息支付的现金 10000

此时需要对表一中双划线左边借方部分的财务费用予以分析填列。

合并冲抵工作底稿既可通过直接法得出的经营活动现金净流量和净利润来验证附表中间部分是否与根据资产负债表、利润表、总账、明细账分析得出的中间部分一致，同时又可通过资产负债表、利润表、总账、明细账在分析剔除基础上得出间接法下经营活动现金净流量，进而与直接法下经营活动现金净流量加以对比验证。如果说前者是间接法与直接法必然平衡一致之原理所在，那么后者正是间接法的目的所在，它们殊途同归、缺一不可。

总之，直接法得出现金流量表主表，间接法得出现金流量表补充资料即附表。两表得出的经营活动产生的现金流量净额必然相等、也必须相等，它们之间存在严密的平衡勾稽关系，可以相互印证核对。

三、现金流量表间接编制方法新程序

间接法的编制程序有很多种，但万变不离其宗，基本原理是一样的。这里介绍一种在本文原理下的新方法，具体如下：

第一步：编制现金流量调整分录。

第二步：编制现金流量工作底稿。

第三步：编制现金流量（经营活动）利润合并表（冲抵工作底稿）（见表一）。

第四步：编制涉及现金流量（经营活动）利润合并表的所有科目T型账。

第五步：将现金流量（经营活动）及利润合并冲抵工作底稿剩下的T型账科目余额过账到附表中间部分。

注意：本步骤须要职业判断和业务分析，尤其是影响经营活动现金流量但不影响利润且在附表中没具体归属项目不得不进入“其他”项目的业务，它们往往是主附表不平衡的根源所在，须予以重点关注。其余需加以分析和判断的例行常规业务在此就不多加赘述了。

第六步：对不涉及现金收支的投资和筹资活动予以甄别，并填入附表第Ⅱ部份。

四、结论

通过上述现金流量（经营活动）及利润合并冲抵工作底稿的分析，我们发现采用间接法编制的现金流量表附注中计算出来的“经营活动产生的现金流量净额”与直接法编制的现金流量表主表里的“经营活动产生的现金流量净额”从原理上讲一定是相等的，可以通过这种平衡关系检验间接法计算出的“经营活动现金流量净额”的正确性。同样，我们还可以通过在间接法计算出的附表中经营活动现金流量来逆向验证直接法计算出的经营活动现金流量是否正确，进而验证调整分录、工作底稿等正确与否。

另一方面，对我们广大财会人员尤其是对编制现金流量表经验不足的人员来说，在他们通过现金流量（经营活动）及利润合并冲抵工作底稿了解到直接法和间接法之间平衡勾稽关系后，对间接法中如何区分“经营活动和非经营活动”、“影响利润但不涉及现金收支”、 “影响利润但不属于经营活动”、“涉及现金收支但不影响利润”等业务活动就能做到心领神会、得心应手了。有了正确的原理作为指导思想，加以职业判断和经验分析，克服难度较大的间接法编制现金流量表附表补充资料就水到渠成、游刃有余。

参考文献：

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[5]梁瑞红.现金流量表间接法编制方法分析.财会通讯.2005.06.

[6]钟镜鑫.如何解读现金流量表间接法补充资料.财会月刊.2000.18.