论我国合并会计报表的合并理论

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【摘要】本文在分析比较三种合并会计报表理论的基础上，结合我国相关制度与准则，对我国合并会计报表理论的选择进行探讨。

合并会计报表作为反映企业集团财务状况和经营成果的正式会计报表，是企业集团的利益相关者进行决策的重要依据之一。由于对合并会计报表的服务对象、母子公司之间的关系所持的观点不同， 会计理论界对于合并范围、少数股东权益、合并商誉等问题存在着不同的观点，进而形成了合并会计报表的三种理论。即：母公司理论、经济实体理论和所有权理论。2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第33号――合并财务报表》(以下简称“合并财务报表准则”)，与1995年颁布的《企业合并会计报表暂行规定》相比，所依据的合并理论已由侧重母公司理论转为侧重于经济实体理论。对于我国合并会计报表这一理论的选择与定位，应结合有关合并会计报表理论及我国的会计环境进行分析研究。

一、合并会计报表的合并理论

（一）母公司理论

母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，满足母公司股东的决策需要，少数股东只是集团主体的外界债权人，因此， 不必将子公司作为独立的法人看待，只将其视为母公司的附属机构。 其主要特征为：１.确定合并范围时以法定控制为原则，即采用全面合并法合并子公司的资产、负债。２.合并资产负债表中的股东权益与合并利润报表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，少数股东权益和收益作为集团主体的债务与费用。３.子公司净资产中属于母公司的部分按子公司公允价合并，而属于少数股东的部分按子公司净资产账面价合并。４.投资成本大于子公司可辨认净资产公允价的差额作为合并商誉处理，并全部归母公司。５.对于集团公司内部交易而产生的未实现损益，顺销时全部抵销，逆销时按母公司持股比例抵销。

（二）经济实体理论

经济实体理论认为，合并报表的目的是为了满足集团内所有股东的信息需要，少数股东权益也是企业集团所有者权益的组成部分，因此，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东应该同等对待。其主要特征为：１.该理论认为母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产。正是由于这种控制与被控制的关系使母子公司形成了一个统一的经济联合体， 因此应采用全面合并法合并子公司的资产、负债。２.合并资产负债表中的股东权益与合并利润报表中的净利润包含母公司与少数股东拥有和所得的部分。３.合并会计报表中子公司全部资产、负债按公允价合并，将母公司的股权收购价格除以母公司的股权比例，推定计算出子公司的整体价值。少数股东权益等于子公司整体价值中属于子公司份额的部分。４.推定计算的子公司整体价值与其可辨认净资产公允价的差额作为合并商誉，包括母公司与少数股东部分。５.对于集团公司内部交易形成的未实现损益，无论顺销还是逆销均全额抵销。

（三）所有权理论

所有权理论认为，合并报表的目的是为了向母公司股东报告其拥有的资源，而不是其实际控制的资源。其主要特征为：１.该理论认为母子公司是拥有和被拥有的关系，合并范围应以母公司的股权比例为标准，采用比例合并法合并子公司的资产、负债和所有者权益。２.合并报表中按子公司资产、负债公允价中母公司持股比例合并。３.少数股东权益与少数股东收益部分不予列示。４.将母公司投资成本与子公司可辨认净资产公允价中母公司持股比例对应部分的差额作为合并商誉，并全部归母公司。５.集团公司内部交易形成的未实现损益无论顺销还是逆销均按母公司持股比例抵销。

二、合并会计报表理论的分析比较

（一）从合并会计报表产生的原因方面分析

笔者认为， 控制权的存在是合并会计报表产生的原因。从理论上讲，当一家企业能控制另一家企业的经济资源、并能控制其经营管理时，该企业的个别会计报表就不能满足投资者、债权人的决策需求。企业集团编制合并会计报表的目的就是为了满足合并主体所有资源提供者和当事人的信息，反映合并主体所控制的资源。在三种合并理论中，所有权理论将子公司资产人为分割为合并部分与非合并部分， 显然违背了控制的实质；母公司理论与经济实体理论则摈弃了所有权理论比较狭隘的合并方法，在合并范围中均采用全面合并法，体现了母公司能控制子公司所有资源的实质。但比较这两种理论可知，母公司理论对子公司的资产、负债采用双重计价标准，忽略了少数股东的权益，表明该理论并没有完全从实质上遵循”控制”这一实质，逻辑上缺乏一致性，按照该理论编制的合并报表实际上只是母公司报表的延伸；而经济实体理论将所有股东置于同等地位，将合并会计报表作为企业集团构成的经济联合体，因此，该理论能满足母公司“控制”下企业集团所有资源提供者的信息需求，尤其能满足集团内整个生产经营管理活动的需要。

（二）从会计要素的定义方面分析

负债是指企业由于过去的交易与事项形成的、预计会导致经济利益流出的现时义务。对少数股东权益而言，无论是母公司还是子公司均无需履行清偿债务的责任，母公司理论将少数股东权益视为负债的做法显然不符合负债的定义。费用是企业日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的经济利益的总流出，少数股东收益无论从母公司还是子公司的角度看均不会导致经济利益的流出，可见母公司理论将少数股东收益作为费用的做法违背了会计要素的定义；而经济实体理论将少数股东权益、少数股东收益作为企业集团股东权益和股东收益的组成部分，符合会计要素的定义，提供的会计信息具有逻辑上的一致性；所有权理论对于少数股东权益与少数股东收益不予列示的做法大大削弱了合并报表的完整性。

（三）从会计信息的可靠性方面分析

会计信息应满足可靠性与相关性两大核算原则 ，而可靠性是以会计信息的可验证性作为衡量标准的。母公司理论与所有权理论中，合并商誉等于母公司投资成本与子公司净公司公允价中属于母公司份额的差额，这一计算是以并购方与被并购方进行讨价还价这一实际交易过程为基础的，客观地反映了企业合并中商誉的计量基础，因而提供的会计信息更具可靠性；而经济实体理论是以推定计算子公司整体价值作为合并商誉的计价基础的，对于少数股东分摊的合并商誉并不完全以历史成本为依据。因此，按照该理论计算的合并商誉对会计信息的可靠性会产生一定的影响。

（四）从抑制集团公司的不当关联交易方面分析

合并会计报表是以企业集团母子公司个别会计报表为基础、通过抵销集团内部交易对个别会计报表的影响而编制的。在现实生活中，会计制度方面的缺陷往往成为集团公司利用关联交易转移资产、调节盈余的主要手段。笔者认为，对于子公司销售给母公司的资产，母公司理论按母公司持股比例抵销、对于少数股东部分不予抵销的做法，很可能导致一些集团公司刻意加强子公司对母公司的销售业务，甚至通过有失公允的交易价格将多计的收入和利润反映在合并会计报表中，从而影响合并会计报表会计信息的质量；相比而言，经济实体理论采用全额抵销方法则可以避免集团公司利润操纵行为的发生。

综上所述，母公司理论充分考虑了大股东的利益，但却掩盖了少数股东与企业之间的关系，因而缺乏坚实的理论基础；所有权理论虽然稳健，却不能体现“控制”的实质；经济实体理论虽然也存在着个别会计要素计量方面的问题，但由于该理论在逻辑上符合合并报表的编制目的，实务中提供的会计信息具有更强的相关性。因此，笔者认为，经济实体理论是合并会计报表理论的最佳选择。随着会计理论和实务的发展，国际会计准则及美国、英国等发达国家逐渐由母公司理论向经济实体理论转变。2004年3月，国际会计准则理事会的《国际财务报告准则第3号》规定：“合并报表应将企业集团视作单个企业呈报的财务报表、少数股东权益作为所有者权益项目单独列示”，体现了国际合并报表理论由母公司理论转向经济实体理论的趋势。

三、我国合并会计报表的合并理论分析

《合并财务报表准则》颁布之前，我国合并会计报表的处理主要是依据财政部于1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》。从该规定的内容看，既不确定子公司净资产的公允价、也未规定合并商誉的核算，而是设置了一个简化合并会计报表的项目“合并价差”。“合并价差”实际上包括两部分内容：一是母公司投资成本与子公司净资产公允价的差额，即合并商誉；二是子公司净资产公允价与账面价的差额；此外，该文件还规定少数股东权益在资产负债中作为负债单独列示，少数股东收益在合并报表利润表净利润之前单独列示。可见，《合并会计报表暂行规定》采用的是母公司理论，这一理论是与我国当时集团化经营尚不普遍、国有股占据主导地位这一会计环境相适应的。随着我国现代企业制度的普遍建立与资本市场的发展，通过组建企业集团寻求资源优化配置、谋求企业的长远发展已成为经济生活中的普遍现象，与此相适应，我国新颁布的《合并财务报表准则》已侧重于经济实体理论，同时借鉴了母公司理论的一些做法。现将《合并财务报表准则》的特点主要从以下几方面进行分析。

（一）合并范围方面

原暂行规定强调“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司”，新准则规定“子公司是被母公司控制的公司”。可以看出，《合并会计报表暂行规定》在确定合并范围时是以形式上的法定控制权为标准的，而《合并财务报表准则》是基于会计上“控制”的概念对子公司进行定义的；从合并报表的编制目的看，只有一方对另一方取得经济实质上的控制而非由法律形式上的控制时，才能真正决定一个企业的财务和经营决策，并藉此从该主体中获取利益。在现实的经济生活中，实质控制权不一定掌握在第一大股东手中。例如：一方虽然没有形式上的控制权，但根据公司章程或有关协议，对投资对象具有实际控制权且能取得相应的控制利益，此时就必须编制合并会计报表。《合并财务报表准则》的这一变化恰好体现了经济实体理论以“控制”作为合并报表合并范围的实质内涵。

（二）少数股东权益的处理

与《合并会计报表暂行规定》相比，《合并财务报表准则》对于少数股东权益不再作为负债处理，而是在合并资产负债表中所有者权益项目下列示。这一规定不仅体现了我国合并理论向经济实体理论的转变，更具有深远的现实意义。笔者认为，随着我国经济体制改革的不断深入，我国的股权结构正在由“一股独大”逐渐向“股权分散”转变，企业间的兼并也由国家行政干预为主转为企业为谋求自身发展而寻求“强强联合”的趋势，少数股东权益已不容忽视。《合并财务报表准则》将少数股东与母公司权益一视同仁、重视少数股东的权益的做法，将更有利于调动中、小股东的积极性，从而使所有股东共同努力，为企业集团创造效益。

（三）合并商誉的处理

对于合并商誉，新的《合并财务报表准则》并未采用经济实体理论推定计算少数股东应分摊的商誉，而是借鉴母公司理论的处理方法，将母公司长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有份额的差额作为商誉项目单独列示。笔者认为，这一规定避免了按经济实体理论计算的商誉对会计信息可靠性的影响。目前，我国企业集团中的少数股东主要是原始股股东，他们并未支付较高的价格来购买相应的股权，因此对于少数股东而言，不存在商誉的计算问题。《合并财务报表准则》只确认属于母公司合并商誉的做法，说明我国会计准则并未照搬、照抄会计理论，而是立足于我国的会计环境，对合并报表理论进行修正，体现了较强的实用性与灵活性。

（四）集团内部交易的抵销

《合并财务报表准则》第十九条规定：母子公司之间相互销售商品所产生的营业收入与营业成本应当抵销。近年来，会计信息失真现象引起了政府部门、社会公众以及会计界人士的关注，有关资料显示，过度的利润包装是会计信息失真的主要表现，而通过集团公司内部关联交易粉饰会计报表又占据了利润包装手段的第一位。笔者认为，对于母子公司内部交易采用全额抵销的方法，无疑从制度上避免了母子公司利用内部转移价格操纵集团公司利润的行为，从而使合并会计报表客观、真实地反映集团公司的财务状况和经营成果。

笔者认为，《合并财务报表准则》对合并会计报表编制的规范，更能真实地反映我国企业集团资产、利润、股东权益等情况。随着2007年《合并财务报表准则》的实施，合并会计报表将能更好地满足集团公司所有股东的决策需要，从而在制度上保证我国企业集团朝着健康的方向发展。

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