基于敏捷制造模式下的成本管理框架构建
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基金项目：本文为“广西高校百名中青年学科带头人资助计划”阶段性研究成果，题目为：先进制造模式下的成本管理相同分析与设计，编号：RC20061202010
【摘要】敏捷制造作为一种战略，其目标是快速响应市场的变化，在尽可能短的时间内向市场提供高性能、高可靠性、价格适宜的产品。敏捷制造的特征及要素使得敏捷制造模式下成本管理相关因素发生了相应的变化，基于这种新的生产制造方式及其对成本管理的影响，有必要从成本管理的目标设定、工具选择、责任中心的划分以及信息支持系统等方面构建敏捷制造的成本管理框架。
生产制造方式的演变同市场环境的变化息息相关。在当前的市场环境下，竞争日趋激烈，新产品、新技术的出现和交替速度越来越快，用户在追求高质量的同时也要求品种的多样化以及更低的成本和更短的交货期。面对市场变化的瞬时性和用户需求的个性化，敏捷制造模式应运而生。
一、敏捷制造模式的特征
1991年，美国里海（Lehigh）大学亚科卡（Iacocca）研究所的几位教授首次提出了一个崭新的工业生产模式――以动态联盟为基础的敏捷竞争模式。其核心思想是：为了适应变化的市场和取得竞争优势，企业不能仅仅依靠自身的有限资源，而必须以一定的机制合理利用其它企业的资源和技术，实现综合资源动态优化配置，快速度、低成本地适应多变的市场需求。敏捷制造作为一种先进的制造模式，其主要特征有以下几个方面：
（一）企业与顾客间新型的“战略依存关系”
敏捷制造是一种以市场为导向的先进制造模式，要求企业充分了解顾客，并对顾客需求的变化给予迅速回应，以顾客化产品满足顾客，使顾客满意。敏捷制造模式下，采用模块化产品设计方法和重组工艺设备，使产品的功能和性能可根据用户的具体要求进行改变，借助CAD、CIM和仿真技术可让用户很方便地参与设计，在产品生产期、使用期，用户将获得“面对面”的服务和全面的“解决方案”（solution）。
（二）高柔性、分布式并行的制造过程
为了响应“瞬息万变，无法预测”的市场，制造过程的柔性化成为适应瞬息万变市场需求的必要条件。敏捷制造不仅要具备技术上的柔性，还要具备管理、人员、组织上的柔性。另外，生产制造的分布、并行、集成并存是敏捷制造的明显特征。经济全球化趋势下，分布性更强、分布范围更广是企业在地理上的特点；并行化程度更高，使企业产品的设计过程、生产准备过程甚至加工过程由传统的串行反馈循环工作方式转变为并行制，不仅可缩短新产品的开发周期，还可以及早发现并修改设计方案存在的问题，从而有效降低成本，提高产品质量。
（三）动态联盟为基础的生产组织模式
动态联盟是面向产品的一种动态组织结构和企业群体集成方式。作为实现敏捷制造的重要组织手段，动态联盟是建立在产品基础之上，由多个拥有不同核心资源的敏捷型企业组成的临时联盟，这些敏捷型企业利用各自的特长联合起来进行产品的经营，并随着产品生命周期的结束而解体。其实质是综合社会各方面的优势，实现企业间的动态集成。基于动态联盟的敏捷制造系统生产运作如图1所示。
（四）扁平化的组织结构和自我管理型组织单元
敏捷企业组织结构形式是可重组的扁平化网络形式。这种形式减少了中间管理环节，加快了组织内部的信息传递速度，提高了管理效率。同时，组织权力下放，分散决策，在提高员工自主性的同时提高企业的反应速度。敏捷制造企业的基本单元是以项目开发为核心的工作小组。其形式包括：业务流程小组、业务流程中的任务小组、项目小组、计划推进小组等。这些小组功能比较强，他们能实现一个流程的功能，或者至少能完成一个流程中较为完整和复杂的任务。
二、敏捷制造模式下成本管理因素的变化
敏捷制造的目标是抓住瞬息即逝的机遇，快速响应市场的变化，在尽可能短的时间内向市场提供高性能、高可靠性、价格适宜的产品。敏捷制造的特征及要素使得企业成本管理相关因素了发生了相应的变化。
（一）成本管理的范围不断扩展
敏捷制造模式下，企业通过产业内上下游公司之间的合作，发挥各自的核心专长，结成战略联盟，及时抓住市场机遇，迅速形成竞争优势，从而获得共同的收益。由此可见，敏捷制造关键的竞争理念是通过动态联盟这一载体实现时间上的竞争优势。因此企业成本管理的范围已远远超出企业内部而不断扩展，且处于不断变化的动态环境之中，管理的视角已不只限于对单项产品或单个企业制造成本的控制，而应着眼于产品的整个寿命周期，以及整个动态联盟成本的控制，即从战略的高度进行成本管理。
（二）成本管理的主体逐步演变
敏捷制造信息系统中日益智能化的成本信息管理软件使单一企业以及整个动态联盟的成本分析、成本核算、采购支付等成本信息管理工作的主体逐渐由“人”向“人机互动”演变。尤其是分布式人工智能（distributed Artificial Intelligent：DAI）、现代计算机及通信技术的发展更加使得企业管理决策，包括成本管理分析与决策越来越依赖于计算机。
（三）成本信息的构成发生变化
首先，敏捷制造模式下，高度自动化的设备使得单个操作工人的监控范围扩大、单台设备的产出增大，对普通机器操作工人的需求减少，传统意义的直接人工费将大大降低。同时对设备进行调试和维护的技术工人需求增加，而调试和维护的技术工人从事的工作通常并不直接作用于产品生产，因此其人工费用将不能再归入直接人工计量。其次，企业制造费用的构成将更加多样化，所占比例也大幅上升。在敏捷企业里，为了满足用户的需求，产生了大量非产量驱动的制造费用，如准备、检验和调度、研究开发费用，并且此类制造费用会大比例提高。
（四）成本费用分配方法的更迭
在传统生产模式下，产品消耗相似数量的辅助，同时非产量驱动的成本相对较少，制造费用所占比重较低，一般按照生产工时或机器工时进行分配。然而，敏捷化制造过程将导致制造费用性质、产品成本结构发生变化。在敏捷企业里，非产量驱动的制造费用所占比例大幅上升，产品品种趋于多样性和复杂性，若继续沿用传统制造费用的分配方法，将不可避免地严重歪曲成本信息。所以，敏捷制造下，产品应负担的制造费用应按作业基础来分配，分配标准应是各产品类别、产品批别或产品线带来的作业量。
三、基于敏捷制造模式的成本管理框架
（一）敏捷制造下成本管理的目标设定
敏捷制造模式下，企业需要在更广阔的范围内进行成本管理。管理的视角已不只限于对单项产品或单个企业制造成本的控制，而应着眼于整个供应链上各环节成本的降低，为客户创造价值，从而确立企业长期有效的竞争优势，即从战略的高度进行成本管理。因此，敏捷制造模式下成本管理的目标应从战略的视角具体到行业、市场、生产三个层面进行设定。
1.行业层面成本管理目标设定
行业层面成本管理的目标应定位于通过争取时间这一关键的竞争因素，采取以“成本领先”或“标歧立异”为主的成本竞争战略，进入或固守某行业，扩展和增强企业的行业成本竞争优势。相比较于以往的生产方式，敏捷制造下，企业不是单纯地通过测算竞争对手成本、制定成本或价格策略战胜对手，而是明确自身和竞争者各自的优势，更好地利用自身和对手各自的优势，重新进行资源的整合，迅速占领市场，以更快的速度、更好的质量来提高顾客满意度，使得顾客愿意支付更高的价格，达到双赢（“Win-Win”）的竞争状态。
2.市场层面的目标设定
敏捷制造下，企业在以时间为竞争切入点，在“成本领先”或“标歧立异”为主的行业成本竞争战略的总体思路下，设计出具有市场竞争优势的目标成本，以实现不断提高“顾客满意度”和“市场响应速度”的成本管理目标。
3.生产层面的目标设定
生产层面目标成本设定是企业基于行业层面与市场层面的战略目标，对敏捷企业的某种产品进行具体的成本竞争战略选择。运用目标成本分析工具从企业生产的角度，对产品级的目标成本和零件级的目标成本以及连锁目标成本进行定位，尽可能地降低总成本或提高歧异成本效益。
（二）敏捷制造下成本管理的工具选择
在敏捷制造模式下进行成本的实际“筑入”，势必依托一系列的成本管理工具，其中最主要的有目标成本管理、作业成本管理、标准成本管理和预算管理、质量成本管理、责任成本管理以及精益生产、CIMS和敏捷制造的相关支撑技术。
1.目标成本管理
在上述成本管理目标设定的基础上，企业以价值链分析作为起点，客户价值增值为导向，将目标成本指标在动态联盟及各盟员企业内部层层分解落实，使目标成本管理贯穿于生产经营的始终。各盟员企业必须在分配的目标成本范围内设计业务流程，提供能满足顾客价值要求的产品，否则将被淘汰出局。
2.作业成本管理
运用作业成本管理工具，动态联盟可以视为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，形成一个由盟员企业内部到盟员企业外部的作业链。其成本控制主要包括：第一，形成作业中心和相应的成本动因库，并在作业中心进一步分析各个具体作业并最终形成产品的完整作业链；第二，依据作业成本库中作业动因形成对应的标准成本报表，下达给作业层；第三，收集底层作业的成本信息，进行信息加工转换，向上层提供准确的便于决策的成本信息和报告，向下下达成本调控命令，控制成本。
3.标准成本管理和预算管理工具
标准成本管理就是将成本管理的责任逐层落实到各个成本责任中心，使各个阶层权责明确，目标一致，从而达成预定的目标成本。敏捷制造下事前预算主要是各盟员企业对设备控制层作业单元的作业形成标准作业成本，对各自的零部件和各项作业的成本，进行成本“标杆设计”；事中控制，即在生产过程中，各个成本责任中心对各项费用进行监督和控制，以标准成本预算为标杆，分析差异原因，进行成本“瞄准”或成本“维持”；事后监督是指各个成本责任中心定期总结经验，及时改进措施，并将成本控制作为考核责任中心业绩的一个重要指标。
4.质量成本管理工具
敏捷制造需要以充足的过程能力为基础。全面质量管理的控制重点之一即为过程能力，如工序能力、分析各种控制图理论等，使企业从事后检验为主转变为过程监控的预防控制，有效防止了不合格产品的发生。质量功能展开理论为并行工程的应用提供了很好的载体，可有效控制设计过程的质量。在组成动态联盟的过程中，质量成本管理的主要任务之一就是对各合作方的信誉、快速反应能力、产品质量状况、竞争能力等进行有效的评价，以确定最优秀的合作伙伴。
另外，敏捷制造下，盟员企业还利用精益生产、CIMS、敏捷制造的一系列相关支撑技术，对产品或零部件的成本在生产的全过程进行并行“筑入”。
（三）敏捷制造下成本管理责任中心的划分
结合敏捷制造的特征，责任中心的划分主要包括以下几个级次：第一，设立一级责任中心――整个动态联盟；第二，在资源优化配置的基础上主要以各个盟员企业为主体设立二级责任中心；第三，根据产品的品种设立三级责任中心――产品级责任中心；第四，按产品设计、供应、生产、营销等环节设立产品设计责任中心、供应责任中心、生产责任中心和营销责任中心等四级责任中心；第五，按照产品的构成设立零部件级责任中心；按敏捷制造的生产工艺、业务流程以及生产作业的特点再逐级进行分解，形成六级、七级……责任中心，直到一个班组、一个车间或一个职能部门甚至可能会涉及到一项作业。再根据责任中心实施的目标和业务联系，将最小的组织单位组成具有一定独立性的考核单位。
（四）敏捷制造下成本管理的信息支持
一个快速高效的信息支持系统是动态联盟得以迅速形成并协作生产的基本保证。为了充分发挥信息系统对成本管理的支持作用，敏捷制造模式下，信息支持系统采用三级服务结构：用户浏览级――Web服务级――实例数据服务级。敏捷制造信息支持系统总体结构如图2所示。其中用户浏览级采用通用的浏览器来实现对系统的浏览；Web服务级负责用户所需的超媒体页面的生成并实现与用户的交互操作；实例数据服务级为超媒体页面所需数据提供支持。
信息的传输和反馈对于成本的控制以及结果的评价是十分重要的。只有及时、可靠、相关的成本管理过程和结果的信息在各级次责任中心之间传输和反馈，才能对成本管理的过程进行有效的控制及对成本管理结果进行有效的评价。由此可见，成本管理的目标设定，以及运用一系列的成本管理工具进行成本的控制都离不开信息系统提供的成本信息。实际上，成本管理的整个过程就是成本信息不断输入和输出、经过反馈再次重新输入的循环过程，同时成本管理的目标设计、工具选择以及各个责任中心的具体划分等各个方面又为成本信息管理系统提供了可供加工处理的原始信息，这样就形成了一个“输入――反馈――再输入……”的循环系统。
综上所述，基于敏捷制造这种新的生产制造方式，其成本管理的基本框架可以通过图3予以描述。