重要性水平与独立审计民事补充责任的思考

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独立审计中，重要性量化水平的判断直接关系到审计意见的类型，同时，重要性水平的滥用所引致的审计报告质量差异的不可观测性，使得重要性一直以来游离于法律责任的边缘。可以说，重要性水平与民事责任形成注册会计师执业跑道上的两条边界，不同的法律环境下，会形成不同的执业导向与利益倾向。在投资公众的维权意识增强与申诉渠道不断完善的今天，必须正视重要性应用与相关的法律责任。

1962年，美国最大的一宗债券诉讼案中，债券投资人巴克雷斯上市公司及毕马威会计师事务所，认为他们在发行债券时，以虚假会计信息误导投资者，致使他们在购买了债券的半年之后，因公司无力偿债、宣布破产而受到巨大损失。在审理过程中，尽管公司高估销售收入7.7%，高估了净收益16.5%，高估了每股净收益15.3%，但法院认为，这些虚假会计信息对债券投资人来说，都不重要。在讨论该公司高估了流动比率18.8%时，法院认为这一虚假会计信息属重大错误，将会导致投资者作出错误决策。认为投资人购买债券时，会十分关注公司的流动比率。因此，如何确认虚假信息是否重大，对最后确立“买单”责任——民事赔偿，非常重要。

独立审计执业一旦面临诉讼，重要性作为以审计准则为依据的专业判断，应否得到法律责任的赦免？如何鉴定重要性水平的误判？谁为这种误判买单？厘清其中的关系有利于我国证券市场民事虚假陈述案中补充责任的界定，同时，也有助于平衡注册会计师行业与公众投资者间的利益导向。

一、重要性概念及应用分解

1991年国际审计实务委员会IAPC对审计准则体系进行调整，在重新编制及修订的ISA 320《审计重要性》中，强调重要性概念与1989年7月国际会计准则委员会（IASC）在《编制与呈报财务报表的框架》中提出的重要性概念是一致的，即：如果信息的错报或漏报会影响财务报表使用者的经济决策，则该信息是重大的。

我国财政部2006年2月的《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》规定：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”

目前,重要性概念在理论与实务界均达成高度一致，即重要性取决于在发生漏报或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。重要性的实质是被审计单位会计报表中错漏报水平达到影响报表使用者判断或决策的容忍度上限。

重要性水平是重要性量化的临界值。从重要性水平的应用上看，重要性水平分为客观水平与估计水平。

1.客观重要性水平

从概念本身来看，重要性水平是大多数理性的报表使用者对于报表中存在的错漏报金额的耐受极限，存在一个正确的判断区间，报表使用者在这个区间内是接受且容忍的。

2.估计的重要性水平

对使用者承受能力的测评来自于注册会计师。通过专业的评估与衡量，注册会计师根据具体情况得出的重要性只是一个估计水平。运用这个估计水平进行审计程序设计与审计证据收集，注册会计师可以大大提高工作效率。

3.差异检验

客观重要性水平是一个抽象的理想标准，很难准确定位与应用，实务中注册会计师往往运用估计的重要性水平。结合各事务所执业经验，通过不同的技术与方法，尽可能地使估计的重要性水平接近客观水平。

不同的注册会计师对于同一项目的重要性判断可能会得出不同的金额或比例，这直接与审计成本相关，同时也是审计收费的重要考虑因素。同理，重要性是否被滥用取决于执业利益与法律责任的权衡，最终需要接受市场检验。因此，国家的法律环境在影响审计师努力程度的过程中扮演了重要的作用，

二、无民事赔偿考虑下的重要性水平的经济学分析

图1中，在审计质量无差异的前提下，设X表示审计工作量，Y表示收益水平。P（X）R表示审计工作为报表使用者降低信息风险而避免的投资损失，即报表使用者的预期收益，与审计工作量X之间呈上凸曲线。其中，P（X）表示审计人员发现报表中错漏报的概率。R表示报表使用者因审计人员发现错漏报而避免的投资损失金额。随着审计工作量的增加，发现错漏报的概率加大，但当审计工作量增加到一定的程度，进一步发现重大错漏报的可能性降低，达到一个相对极限。

图1中，C（X）表示基于工作量的审计成本水平，随着审计工作量X的增加，审计程序与审计证据的质量与数量要求的提高，审计成本C与审计工作量X呈递增线性函数。假设图1中C2表示，接近于客观重要性水平下的审计成本函数。C1表示估计重要性水平远高于客观重要性水平的审计成本函数。由于重要性水平可以提高效率，减少审计工作量，因此，高估重要性水平必然带来较低的审计成本，因此，C1 < C2。

C2与P（X）R相交于X2，当审计工作量小于X2时，审计成本是大于预期收益的，表示审计投入未形成规模效应，无法达到报表使用者的预期。当审计工作量大于X2时，由于审计投入的增加，重大错漏报发现的概率增大，给报表使用者提供的相关、可靠信息增大，预期收益大于审计成本，这时提供审计产品才是经济的，此时基于审计工作量为基础的审计定价才为市场所接受，审计产品的价值才能真正体现出来。

以低价竞争策略进入审计市场的会计师事务所，可能会选择C1作为成本策略，通过确定较高的重要性水平相应减少审计工作量，为各项目审计节省更多的审计时间，增加了审计项目的利润弹性。

C2审计成本高于C1函数，对应的审计工作量X2也大于X1，这与容错程度，即重要性水平估计有关，X1与X2的差额主要体现在重要性水平的估计差异上。显然，C1成本模式下，[X1，X2]区间节省的审计工作量是事务所执业中审计风险区域所在。但在民事责任缺失的法律环境下，这种风险即事务所项目审计收益，投资者即使因此而损失，也没有相应的赔偿机制。

因此，无民事赔偿考虑的审计成本，往往量入为出，以审计收费来决定审计工作量的大小，重要性水平实质上是注册会计师缩减工作量的借口，对于过度使用重要性的执业行为没有惩戒机制，成为法律真空，保护投资公众利益将是空谈。