浅析上市公司财务报告的粉饰动因以及解决建议
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摘要：本文首先阐述了财务报告的涵义，以及财务报告的作用。其次在本文中分析了上市公司粉饰财务报告的动因以及在公认会计准则的范围内，公司管理层通过会计政策变更或会计估计变更等方法对利润表中的应计利润盈余进行人为管理。其中的一些行为会减少盈余，但另外的行为可以增加盈余。大股东的这盈余管理造成了对外部投资者决策行为的误导和财富掠夺效应，那么如何减少人为操纵财务利润的发生，本文将会提出一些浅显可行的建议。
关键词：上市公司；盈余管理；财务报告；附注
一、财务报告概述
财务报告，（又称财务会计报告）是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他相关信息和资料，而财务报表是财务报告的核心内容。财务报表时由“四表一注”构成：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注。
二、财务报告的作用
财务报告对内部经营管理者提供决策有用信息的媒介和渠道；对内部投资者提供盈余分配以及投资和融资决策的直接依据的相关依据；对外部债权人、投资者、政府提供企业经济状况的系统信息，是企业纳税的基本依据。企业编制财务报告有利于加强其内部管理和改善外部经济决策环境，以便更好地发挥会计职能。
三、财务报告的局限性
1.首先，财务报告中的利润表中对应计利润的操纵。在权责发生制下，公司对其经营活动进行会计处理时存在较多的会计估计和会计判断，这也为上市公司管理层进行盈余管理提供了机会。会计利润可以进一步分为可操纵性会计利润和不可操纵性会计利润。如果一家公司进行了盈余管理，那么最终会在可操纵性会计利润中反映出来。已有文献的研究表明，公司财务报告盈余与股票价格之间存在着正相关的关系，较高的会计利润能够带来较高的股票价格。公司在首次公开发行股票前往往会通过财务包装来增加股票发行期间的净利润，以提高公司声誉和股票发行价格。Teoh等（1998）通过研究发现，公司在首次公开发行股票前往往会通过财务包装来增加股票发行期间的净利润，以提高公司声誉和股票发行价格。因此，在公司首次公开发行股票前，公司管理层具有提高股票发行前的会计盈余的强烈动机，向广大投资者传递虚假信息，以便提高公开发行股票的价格，进而募得更多的股权资本。实践中某些公司确实存在利用盈余管理来使公司业绩达到大股东承诺业绩的嫌疑，当投资者对公司的估值过分依赖于财务报告时，公司实际控制者就非常有可能通过提高可操纵性会计利润来进行盈余管理，以便提高首次公开发行股票的价格。
由于这种行为的存在，公司在上市后的经营业绩往往会出现滑坡和股票的长期收益率下降，这就是所谓的“新股发行之谜”现象。因为部分的会计利润提前确认，则在其后的会计利润势必会减少。会计在制定财务报表是否采用“公正、公平、公允”的财务基本因素，如果管理层谨慎设计国际财务方案，连外部审计师就很难发现。上市公司在IPO前一年往往会具有向上的盈余管理行为，而在IPO之后，公司管理层又进行了向下的盈余管理行为。DuCharme等（2004）通过研究发现，由于大多数投资者将盈余管理后的财务报告利润作为对公司估值的依据，并发现公司在公开发行股票期间具有较高的异常会计利润，而在股票发行后又出现了利润反转的现象。
通常上市公司粉饰财务报表常用三种方法：1.夸大或隐藏收入。在会计准则中权责发生制要求公司只有在收入确认条件存在的情况下确认收入：企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给购货方，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制，收入可以可靠计量，相关的经济利益很可能流入企业，相关的已经发生或者将发生的成本能够可靠的计量。有部分上市公司销售的产品质量、品种、规格等方面不符合合同协议要求，又未根据保证条件予以弥补的，本应不确认收入而确认收入。当然除了想增加企业利润，也有想减少企业利润的，比如通过预收账款调节企业利润。某公司的利润不错，但却希望在期末隐藏利润，减少税款，使管理者的绩效奖平稳持续增长，并需要给股东利润稳定增长的表象，所以通过预收账款从而操纵企业利润，达到管理者的目的。再者，在建筑行业，完成百分比中的估计总是存在灰色领域。在财务报表中非正常地应用这些准则是难以发现的。
2.操纵费用。某些上市公司，为了达到企业目标利润，则通过增加、减少费用。通常是将费用从当期记入未来周期，以增加当期净利润。将费用项目列入长期待摊可以将当期费用分摊到未来周期。不予计提存货或固定资产的减值准备也可以减少当期费用。不予计提坏帐以减少当期费用，当期利润表比较漂亮，并且资产比率得以改善，资产负债表中也表现出良好的财务状况。在资产负债表中仍然保留这些资产肯定会增强资产负债表的实力。应收账款、认股权证、存货减值，需要加以判断和估计，都可以进行操作。从长期来看，这些不良资产最终会抵消，也会产生本文上述“新股发行之谜”现象。再者，储备项目也会影响未来周期，财务报表使用者极难理解真实的储备功能是太低或是太高。
不管在发达国家还是发展中国家，一旦大股东处于绝对控股地位，他们可以通过很多途径获取内部私有收益，如进行关联交易，支付特殊红利，或者通过合理利用会计准则的缺陷进行上述利润操纵，从而剥削中小股东。大股东可能会存在浪费和滥用公司资源的机会主义行为。大股东通过披露错误的企业盈余信息，欺骗了投资者对投资机会和成长能力的判断，导致外部股东财富和企业价值的大幅下降企业的盈余管理现象，发现盈余管理的差异是由于大股东试图获取私有收益而造成的，通过盈余管理可以向外部投资者隐藏企业的真实业绩，从而形成了对外部投资者的误导和侵害，股权结构与盈余报告质量之间存在内生关系可见，盈余管理已经成为企业股票再发行过程中存在的普遍现象，降低了证券市场的资本配置效率，造成了控制性股东对中小投资者的掠夺和侵害。
3.对会计报告附注的粉饰。会计报表附注有助于会计报表使用者理解会计信息，提高会计报表信息的实用价值，但是现行财务报告只反映经济业务的结果，不反映经济活动过程中所产生的社会责任以及对社会环境的影响。在是否使用自然资源、有无污染生态环境的方面披露较少，这不符合生态环境的可持续发展战略要求。
随着经济发展会计报表附注的越来越有价值，重要性也不言而喻，更多的人开始关注会计报表附注。会计报表附注中包含着重要信息，比如会计政策的选择，日后资产负债表事项以及或有事项的披露，以及关联交易的说明。但是许多人习惯于看会计报表的总资产、所有者权益、净利润等几个重要的财务数据，很少关注会计报表附注说明。
会计报表主要是对以货币性对经济业务进行计量，会计报表附注可以弥补这一缺陷。会计报表不能提供非数字经济业务数据，即使专业的使用者紧靠财务会计报表也不能全面了解公司的实际经营状况。所以会计报表附注有助于会计报表使用者正确理解会计报表，合理利用所需的会计信息。
所以在会计报告中，财务人员出具的财务报告一定要严格遵守会计准则，遵从会计人员的职业操守，对日益重要的会计报表附注加以重视。
综上所述，财务会计人员对财务报告的粉饰主要通过估计政策等来调节财务报告。在最新的会计准则中，将后进先出法予以取消。这首先不符合货物的进出规律的一种方法，另外多种会计政策会导致会计人员滥用会计政策。一般来说，财务报告的粉饰通过会计估计、或有事项、会计政策。如果合理利用会计方法，是可以给报表使用者一定会计期间经营成果和综合收益的。会计报表有多重粉饰方法，但是这并不是无迹可寻。在内部审计或者外部审计中，如果仔细追查，是有迹可循的。这就需要审计人员良好职业素养，以及独立性。审计的独立性是精神上的独立也是事实上的独立，是注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。可是在实务中，许多公司外部审计费由本公司出，审计人员吃饭，打车等费用也是由被审计公司会计人员予以报销，这就使得审计独立性大打折扣。因此，注册会计师应在实质上和形式上有无影响独立、客观、公正，怎么保持审计的独立性，发现企业存在的问题，在实务中是悬而未决的事实。在出具财务报告过程中，我们可以建立上市公司的征信系统，对上市公司本身信用等予以评级，对其财务状况予以记录。如果在会计报表中有营私舞弊的情况出现，可以降低其信用。（作者单位：北京中铁工业有限公司）
参考文献
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