浅析注册会计师审计委托模式的改革

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【摘 要】我国上市公司连续出现会计造假案件，而这些会计造假问题往往牵涉到注册会计师的审计失败，注册会计师审计是财产基于所有权与经营权两权的分离及受托责任关系产生的。本文介绍审计委托模式与审计独立性的关系，分析我国审计委托模式的现状和缺陷，提出成立独立董事组成审计委员会和成立公众公司审计聘用委员会的对策以完善我国审计委托模式。

【关键词】注册会计师；审计委员会；审计委托模式

我国上市公司连续出现银广夏、蓝田股份等一系列会计造假案件，而这些会计造假问题往往牵涉到注册会计师的审计失败，从而注册会计师没有充分发挥“经济警察”的作用。上市公司频频发生的财务舞弊案件，严重地打击了投资者的积极性，引起了CPA行业的诚信危机促使人们对现行委托模式的进行广泛和深入的思考。

一、审计委托模式与审计独立性的关系

CPA审计是财产基于所有权与经营权两权的分离及受托责任关系产生的。财产经营权经营者的管理当局出于管理报酬、分红计划及自我满足等动因，导致管理当局可能会操纵利润，虚报经营业绩，甚至损害股东的利益。作为财产所有者的股东为了保护自身利益，委托独立的审计人员对管理者履行财产管理的状况进行审查和鉴证，从而产生了注册会计师审计。

独立性是审计的灵魂，是注册会计师审计的本质属性，也是注册会计师审计客观公正发表审计意见的前提条件，因此，只有保持会计事务所与被审单位之间的独立性才能使社会公众有理由相信CPA发表了客观、公正的审计意见。因此正确分析CPA自身的经济利益，及其与周围环境的经济利益关系是分析审计独立性的基础’而审计委托模式决定了审计关系中的经济利益，而经济利益则很大程度上决定了CPA保持独立性的程度。

二、我国审计委托模式的现状和缺陷

（一）我国上市公司现行的审计委托模式

上市公司审计实际上是上市公司的股东（委托人）、企业管理者（人）以及CPA（受托人）之间的三角契约关系。审计是这三角结构的一个委托机制，而且他们之间则表现为相互独立的，也就是双向独立。我国现行的上市公司审计制度是，股东将对会计师事务所的选聘权委托给董事会，再由其聘任CPA进行审计。因此形成了管理当局拥有了选择CPA并支付其审计费用的权利，CPA出具受管理当局干扰的审计报告，股东协助CPA审计，并对其进行有限监督的审计关系是，我国当前独立审计的委托模式基本上是由被审计单位管理当局选择会计师事务所和注册会计师来对自己的工作业绩进行审计。

（二）我国审计委托模式的缺陷

由上市公司直接委托会计师事务所对公司的财务报表进行审计，并向会计师事务所支付审计费用的审计委托关系，严重的破坏了CPA审计的独立性，直接降低了审计的价值，损害了投资者的利益，甚至严重危害了资本市场的稳定运作和注册会计师行业的自身发展。这种审计委托模式的缺点主要有以下几点：

1.审计业务的“实际委托人相对”缺位

股东、债权人、社会公众、政府部门等诸多会计信息的使用者是审计服务的“实际委托人”，由于这些实际委托人众多而且分散，由他们协商一致聘请会计师事务所的难度加大，而且审计结果具有外部性，从而引起大量搭便车的现象，导致由他们直接委托会计师事务所对上市公司进行审计可能性较小。而实际行使审计委托权、聘请会计师事务所并向其支付审计费用的责任就落到被审计单位的管理当局身上，也就是由被审计人自己委托审计，从而导致了相对管理层越位成为实际上的委托人。

2.董事会与被审计人独立性相对不明显

在间接委托模式下，注册会计师要保持独立有两个必要条件：一是注册会计师与被审计人独立；二是委托机构与被审计人独立。由于董事会代表的是少数大股东的利益，并不能代表广大中小股东的利益，而且董事会与经理层有着千丝万缕的联系，所以，董事会委托与被审计人明显不独立。随着股份的不断分散，经理层势力和影响有进一步膨胀的趋势。在这种情况下，董事会对注册会计师的选聘在很大程度上受经理层影响。

3.管理当局对审计主体选择权相对扩大

我国目前审计服务市场基本是买方市场，导致管理当局相对可以较随意选择令自己满意的CPA，而我国在审计市场相对不规范，行业管理较混乱情况下，会计师事务所之间就会存在恶性竞争，更容易出现“劣币驱良币”的现象，可能致使会计师事务所在审计交易中处于劣势。此外管理层是审计的监管对象，而CPA的经济利益又来源于管理层，审计委托人与被审计人角色形成二合一，导致被审计单位管理当局有机会通过对CPA的选择权和审计费用的支付权对CPA施加影响，而使PA迫于生存的压力，很难独立客观地发表审计意见，从而丧失审计的独立性和审计结论权威性。

三、完善我国审计委托模式的对策

针对现行审计委托模式失效的状况，有必要对现行审计委托模式进行了多层次多方位的分析。从以下两方面完善我国审计委托模式：

1.成立独立董事组成审计委员会

建立主要由独立董事组成的审计委员会来行使审计委托权，分离公司管理当局与会计师事务所的直接联系从而增强审计独立性；上市公司向保险公司购买财务报表责任保险，由独立董事组成审计委员会聘请会计师事务所对上市公司进行审计，使会计师事务所与上市公司直接的经济利益关系间接化。从而使独立董事为主的审计委员会委托审计方式增强注册会计师独立（下转第43页）（上接第39页）性。提供虚假财务报告的行为人是上市公司管理当局及董事会等主体，从而将财务造假的责任从管理当局无法进行转移隐瞒。

2.成立公众公司审计聘用委员会

在证券监管部门下设立专门的公众公司审计聘用委员会，代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监督权。审计聘用委员会通过公开招投标的方式确定中标事务所，然后由审计聘用委员会、上市公司和中标事务所三方签订审计业务约定书，由中标的会计师事务所委派能够胜任的CPA对被审计单位的财务报表进行审计并发表审计意见。成立审计聘用委员会则需要解决有两个关键问题：一方面制定合理审计收费标准。另一方面，选择会计师事务所的合理招标方式及机制，从而保证会计师事务所与被审计单位实质上和形式上的独立性。

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作者简介：成焕玲（1967―），毕业于西北工业大学人文经法学院系统工程专业社会经济系统工程方向，硕士，现任教于西安外事学院财会系。