无形资产会计确认存在的问题与改进建议
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摘要:无形资产价值确认是将与无形资产有关的事项作为会计要素予以确定的会计处理过程,通过确认过程来判断无形资产的各项支出是否进入会计核算体系,何种要素进入以及何时进入等问题,它解决了是否入账的问题。探讨我国无形资产的确认问题,使尽可能多的符合无形资产定义与特征的资产纳入企业的会计核算系统,对防止资产流失,提高无形资产的整体营运效果具有重要意义。
关键词:无形资产 会计确认
一、无形资产的含义与特征
(一)无形资产的含义
我国无形资产准则中对无形资产的定义为“指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”,主要强调了可辨认性,取消了原有准则中的商誉内容,将企业合并产生的商誉并入到《企业会计准则第20号-企业合并》中,规定只有在非同一企业控制下的企业合并,才能产生商誉,而同一企业控制下的企业合并,不能产生商誉,差额只能调整资本公积。
国际会计准则(IAS38) 第38号将无形资产定义为“能确指的没有实物形态的非货币资产”,也将商誉排除在无形资产之外,对商誉的会计处理由《第22号国际会计准则-企业合并》规范。IAS38认为,商誉本身是不可辨认的,因此不属于无形资产的定义范围。相应地自创商誉也不应确认为资产,因为它不是能够可靠计量并由企业控制的可辨认资源。
《美国会计准则-商誉及其它无形资产》第142号(FAS142)将无形资产定义为“没有实物形态的流动和非流动资产,不包括金融工具及递延所得税项资产”。无形资产也分为可确指的和不可确指的,可确指的无形资产能够可靠地计量,与商誉分开确认,商誉是不确指的,并且对内部开发的计算机软件做出了具体规定。
可以看出,我国《企业会计准则》对无形资产的定义主要是参考了国际会计准则的定义。各国对自创商誉都不予确认,这一问题是世界范围内会计界的争论焦点。无形资产的概念应与无形资产的核算范围加以区别,自创商誉不能被准确计量,它能为企业带来超额利润,并不能否认它是无形资产。
我国无形资产准则中对无形资产的可辨认标准是:
(1)能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;
(2)源自合同性权利或其他法定权利,无论是否可以转移或分离。
具体说来,无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。《国际会计准则》的可辨认标准几乎与我国《企业会计准则》是相同的,但《国际会计准则》规定了经济寿命超过1年,并列举了可辨认的无形资产是指专利、版权、品牌、客户名单、商标、以及其他能够与相关的实物资产分别转移的权利。美国无形资产准则中对可辨认的规定同我国准则的规定一致。
(二)无形资产的特征
认识无形资产本质属性,对于确认无形资产范围、深化无形资产研究、优化无形资产管理,具有提纲挈领的作用。无形资产除了满足其定义自身所表述的内涵之外,还具有以下特征:独占性、高效益性、不确定性、不可比性、无形性。
1.独占性。独占性是指无形资产与其他资产一样,是特定的主体拥有和控制的,独自享有其收益。
2.高收益性。无形资产的高收益性是以其先进的科学技术所具有的高效率为基础的,表现为能够为企业带来超额的盈利。
3.较大的不确定性。无形资产的不确定性表现为经济寿命、未来收益、成本转移等的不确定。
4.不具有可比性。无形资产的价格或取得成本很难进行横向的价值比较,创新的、单一的,在市场上一般找不到相同的参照物,因此也几乎没有相近的价格可供比较[6]。
5.没有实物形态。无形资产是没有物质实体的资产,但是无形资产不等于无形的资产,像各项债权、投资虽然也没有实物形态,但仍属于有形资产。
二、无形资产确认的相关条件
我国会计准则对无形资产的定义如下:“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”,会计准则对无形资产的会计确认条件应同时满足三个条件:
(1)符合无形资产的定义;
(2)与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业;
(3)该资产的成本能够可靠计量。
我国在无形资产的确认问题上仍坚持采用货币计量原则。第(2)点要求与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业,这说明无形资产确认上保持了以往的谨慎性原则,只有在未来很可能为企业带来经济利益时才能在会计上予以确认。因此,对于企业的研究与开发费用应如何进行会计处理,在会计理论界与实务界都有很大的争论,将它资本化还是费用化都具有一定的合理性。现行会计准则结合我国实际情况,充分借鉴国际会计准则,在谨慎性和真实性原则的指导下选择了较为折中的处理方式,将研究开发项目的支出费用,分为研究阶段的费用和开发阶段的费用两部分:对于不能确定能否给企业带来经济效益的研究性费用支出费用化,将预期能够给企业带来经济利益可能性较高的开发阶段的支出费用资本化,确认为无形资产。
(一)无形资产的核算范围过于狭窄
我国企业会计准则规定的企业无形资产的范围比较狭窄,加上企业自身对企业无形资产不够重视,导致企业对无形资产的核算项目过少,对企业无形资产的拥有情况揭示不足,不利于企业无形资产的管理和使用。目前,我国会计核算范围内的无形资产有专利权、非专利技术、特许权、商标、土地使用权、著作权和商誉,而且,企业会计准则只承认因产权变动的而产生的商誉,对企业自创商誉不予确认。
本文对我国部分上市公司的会计报表中无形资产与总资产的比率及无形资产的构成情况做了分析,具体见表1。
通过分析发现我国企业无形资产存在以下特点:
1.我国企业无形资产占总资产的比例平均为10%,相对于国外企业的40%而言明显偏低;
2.我国企业的无形资产构成比例不合理,无形资产中的土地使用权所占的比重偏大,在多数企业中土地占无形资产的比例接近50%。在一些机械制造企业,无形资产仅仅包括企业的土地使用权,这表明企业存在两种问题:一是企业对无形资产的投入不足,对新技术、新产品的研究开发缺少足够的投入;二是企业对自身无形资产核算体系不健全,对商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司报表中未能完全反映。
(二)无形资产确认的成本失真
无形资产的确认也可以划分为初始确认与再确认,这是无形资产进行初始计量与后续计量的必然过程。无形资产的初始确认是指当一项交易或业务发生时应当判断该项业务是否应当进入企业的会计系统,并判断是否构成无形资产以及该无形资产的种类;再确认是指无形资产在确认入账之后,发生影响其价值的变动时进行的会计处理活动。当期,无形资产初始确认按照历史成本作为基础,而将历史成本与摊余价值的作为进行再确认的基础。由于科学技术的不断创新,企业无形资产在使用过程中必须不断进行维护、创新和开发等,才能保证合理确定无形资产在使用过程中的价值,因此,传统的无形资产确认标准将会大大降低无形资产的相关性,对无形资产的可靠性与正确性也产生了不利影响。当期的无形资产确认标准一方面限制了无形资产的确认范围,使得无形资产的项目种类和数量明显偏少,另一方面对无形资产确认与计量的可靠性、相关性、及时性等会计信息质量也带来了不利影响。
(一)重新定义无形资产的概念
《国际会计准则38号-无形资产》规定“无形资产,指为用于商品或劳务的供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认的非货币资产。”从国际会计准则对无形资产的定义来看,无形资产必须是可以辨认的,以便与企业的商誉进行区分。客户组合、市场份额、客户关系、客户信赖等是企业在经营过程中产生的能够为企业带来经济利益的因素,但是由于缺乏法律保护,企业无法对客户、市场进行控制,因此对于因此带来的经济利益也就缺乏控制能力,所以,这项项目不符合无形资产的确认条件。另外,企业内部产生的商标、刊头、客户名单和本质上类似于以上项目的项目也不应确认为无形资产。按照我国企业无形资产会计准则的规定,自创商誉不应当纳入企业无形资产的核算范围。但总体来看,我国企业无形资产的核算范围以及无形资产的价值相对于国外同行业企业偏低,这与我国无形资产的核算范围偏低有着密切联系。
是否属于无形资产是无形资产确认的问题,而无形资产的价值是多少是无形资产计量的问题,因此,对于我国企业会计准则对无形资产的定义,即“没有实物形态的可辨认非货币性资产”需要作出调整,因为一项资产是否可以辨认更多的涉及到的是无形资产能否可靠的计量,而不应该成为判断一项资产是否属于无形资产的依据。其次,从无形资产的研究开发目的和实际效果来看,企业无形资产能够提高企业的生产效率,从而使企业获取超过社会一般盈利水平的经济利益,如果企业花费大量的时间和资金只能获得社会平均利润,企业显然不会有动力去研究和开发新技术、新专利,因此,企业无形资产应该强调其“预期能为企业带来超额利润”。
(二)扩大无形资产的确认范围
现行会计准则下,无形资产的确认基础是权责发生制,要求各项会计处理获得都必须以实际发生的经济业务为依据,必须取得完整的会计凭证,因此,使得无形资产的确认范围局限于专利权、专有技术、土地使用权、商标权、著作权。对于企业外购、接受投资的无形资产因为可以获得相关的会计原始凭证,可以辨认并确定其成本,因此能够予以计量,而许多其他形式获取的符合无形资产特征但没有相应的交易活动和原始凭证,导致无法确认该项无形资产。以企业的人力资本为例,在雇佣合同期内,企业的人力资本符合无形资产的特征,应当作为企业的无形资产进行确认,因为没有直接的业务活动与之相关,导致在会计上没有专门对人力资本进行会计处理。但是,在企业的人力资本等无形资产在企业发展中的作用却是公认的、不可或缺的,因此,必须重新审视无形资产的传统确认方法,扩大无形资产的范围,使企业的无形资产能够得到充分全面的反映。无形资产的内容可以概括为以下几个方面:
1.体现企业市场竞争能力力的无形资产,即企业拥有或者控制的反映企业与市场相互关系并且能够给企业带来潜在利益的各种要素的总和,例如公司名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等。
2.体现企业创新能力的无形资产,例如企业所拥有的各项专利权、商标权、版权、商业秘密、专有技术等。
3.体现企业内在发展潜力的无形资产,如企业经营方法、企业文化和管理信息体系、网络工作系统等。
4.体现人力资源的无形资产,如整个员工教育状况、知识能力、工作技巧、创新能力、合作能力等。
(三)采用多种价值相结合的办法进行无形资产的确认
鉴于无形资产获取形式的多样性以及获得未来经济利益的多样性,在无形资产的初始确认与后续确认过程中,企业要贯彻实事求是,灵活应用的原则,采用多种价值形式相结合的方法确认无形资产。在无形资产的初次确认时,如果有历史成本可以参照,就按照历史成本作为入账基础;在没有历史成本的情况下,可以按照资产评估机构评估的价值作为确认依据,由于评估价值相对而言更为准确,是对无形资产真实价值的量化反映,因此有利于企业解决企业自创无形资产的确认问题,保证企业无形资产会计信息的准确性和可靠性,提高企业资产总体规模报告的正确性。在后续确认时,将评估价值作为确认依据比用摊销后的净值更为客观、准确,也适应了无形资产不确定性的特点。
参考文献:
[1]庄守鑫.浅议无形资产的确认和计量.[J].商场现代化.2006.12
[2]孙青雯.加强无形资产开发和利用迎接知识经济的挑战[J].财会通讯.2007.1
[3]马德林,朱元午.无形资产会计研究中的问题与改进[J].会计研究,2005,04:20-23
(作者单位:四川川投能源股份有限公司)