产品成本视角下高职院校教育成本核算探析

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高职院校教育成本包含两方面内容，一是以货币直接或间接支付的教育资源的价值，即实际教育成本，二是因资源用于教育而造成的价值损失，即教育机会成本。本文拟探讨能以货币直接或间接支付的教育资源的价值，即实际教育成本的核算。

一、产品视角下高职教育成本核算前提

高校在生产、经营和产品销售等各个环节上与企业十分相似。从产品角度看，毕业生是大学的终端产品，大学和消费者对产品质量有严格的要求；从经营的角度看，大学也有招生宣传、人财物的管理和经营；从销售角度看，学校向受教育者推销教育服务、向社会推销科研成果，毕生生就业率则间接反映了教育教学服务产品的质量和适销对路情况；不同的是企业侧重追求经济效益而大学侧重社会效益。在高校引入企业管理理念，以企业经营的理念来配置利用教育资源，可以更加充分发挥办学资源的社会效益。

在高校引入企业管理理念，则可像潘序伦先生提出的将学校看成是生产人才的工厂，可以采取工厂成本的会计方法来核算某一系、某一班组、某一学生的培养费用。各类高校因其定位不同，教育产品也有所不同，高职高专教育的中心工作是培养高等技术应用性专门人才，高等技术应用性专门人才即高职院校毕业的学生是高职院校的产品。高职高专教育的中心工作决定了高职院校教育成本核算的原则和核算的范围。

二、高职院校教育成本核算原则

要真实、清晰、准确和及时反映高职院校教育成本，为政府评价各高职院校的绩效、制定合理收费标准及高职院校加强内部管理提供有用的财务信息，高职院校教育成本核算应遵循如下原则：

（一）权责发生制原则 凡是本期成本应负担的费用，不论款项是否支付，均应计入本期成本；凡是不属于本期成本应负担的费用，即使款项已经支付，也不能计入本期成本。

（二）相关性原则高职院校教育成本核算应遵循相关性原则，即应该考虑到各项支出与教育活动的相关程度，直接成本直接计入相关专业的教育成本，间接成本按合理的方法分配计入各受益专业的教育成本。

（三）分类核算原则 培养不同专业高技能应用性人才教育投入需求相差较大，高职教育成本应按专业分类进行核算。

（四）实际成本计价原则 实际成本是指高职院校为培养不同专业的学生实际消耗的物资和人工的货币表现，并按业务发生时的成本计价。

（五）划分收益性支出与资本性支出的原则 收益性支出是支出仅与本期收益相关，应计入当期教育成本；资本性支出是指其支出效益涉及两个或两个以上会计年度，如购建固定资产、无形资产支出，应通过固定资产折旧和无形资产摊销分期计入其受益期的教育成本。

（六）重要性原则 对教育成本有重要影响的项目，应重点处理，力求准确，而对教育成本影响不大的项目，则应简化核算，提高核算效率。

三、高职院校教育成本核算范围

为保证信息客观准确，根据相关性原则，应明确高职教育成本核算范围，将教育经费支出中不构成教育成本的内容剔除。

（一）应该计入高职院校教育成本的项目具体包括：

其一，直接人工费。教学部门直接从事教学、实验、实训的教师的工资、补贴、津贴、奖金、福利费、社会保障费、住房公积金和住房补贴等各项人员经费支出。能明确对象的，直接计入受益对象成本，几个对象共同受益的，按合理的方法分配计入各受益对象。

其二，直接教学费。直接用于培养学生的各项费用。如实验实训材料费、水电费、差旅费、资料讲义费、实验设备折旧费和修理费等与教学直接相关的费用，能明确受益对象的，直接计入受益对象的成本，几个对象共同受益的，按合理方法分配到各受益对象中。

其三，辅助教学费。属于辅助教学费用项目，主要反映教学管理部门、图书馆、计算中心等为组织和管理教学而发生的各项费用。包括教辅人的工资福利支出、办公费、差旅费、水电费、培训费、固定资产折旧和维修费、教学研究费、按一定比例分配计入的科研经费等。

其四，科研经费。教育部教高［2000］2号文对高职教育培养人才的定位是培养拥护党的基本路线，适应生产、建设、管理、服务第一线需要的，德、智、体、美等方面全面发展的高等技术应用性专门人才。所以高职教育的科研应围绕培养技术应用型人才来开展，重点应在教学改革研究和应用技术研究，通过研究提高教师的教学水平和专业知识水平，提高人才培养质量和水平，这方面的研究支出应计入教育成本。但单纯性科研机构科研成果转化中的支出、横向科研经费支出等不应计入教育培养成本。

其五，行政管理费。学院行政管理和服务于教学区的后勤服务费用。包括行政和相关后勤管理人员工资福利费、办公费、差旅费、固定资产折旧和维修费、水电费、物业管理费、邮电费等管理业务费支出。

其六，学生事务管理费。在教学业务外直接用于学生事务性的各类费用，如学生各类社团活动费、学生管理工作经费、就业指导费等。

（二）应从高校教育成本中剔除的项目具体包括：

其一，离退休人员经费。离退休教职工的工资福利与教学没有关系，属于全社会公共性质的支出，应该计入社会保障支出。

其二，学生的奖助学金支出。学生助学金、奖学金、贷款贴息等并非教育过程中消耗的资源，而属转移支付范围，不应计入高职教育成本。但学生为教学提供服务的勤工俭学支出应计入高职教育成本支出。

其三，与教学无关的后勤部门支出。与教学无关的后勤服务支出如饭堂、宿舍及其管理支出，教职工生活区绿化、卫生补贴等，其与培养学生无直接关系，属于社会化服务，不应计入高校教育成本。其无偿占用学校的房屋、设备以及学校为其负担的人员工资福利应从高校教育成本中剥离出来，。

其四，校办企业支出。校办企业作为学校对外投资的实体，为独立企业法人，其财务也应独立核算。若高校为校办企业提供房屋建筑物、为其职工发放工资福利、提供后勤服务，相应支出应由校办企业承担，不应计入高校教育成本。

其五，其他与高校教育无关的费用支出。与教学无关的附属机构的支出、社会服务成本支出、赔偿捐赠支出和灾害事故损失。

四、高职院校教育成本核算方法

（一）确定成本计算对象 成本计算对象是归集与分配生产费用承载的客体，为了正确计算产品成本，首先需要确定成本计算对象，以便按每一成本计算对象，分别设置成本明细账，来归集各个对象所承担的生产费用，计算各个对象的总成本和单位成本。因此正确确定成本计算对象，是保证成本计算准确性的关键。就高职教育产品而言，对不同专业学生，提供的教育服务成本是不同的，为了准确核算高职教育成本，应视不同专业学生为不同的教育成本计算对象，分别开设教育成本明细账，将一学年中学校提供的教育服务耗费的全部教育资源价值进行归集和分配，计算出不同专业每一学生接受一学年教育服务的成本。

（二）设置成本核算项目目前高等学校会计制度采用的是收付实现制，没有设置教育成本核算科目；财政部2009年颁布的《高等学校会计制度》（征求意见稿）中，引入了修正的权责发生制， 将高等学校会计要素归为资产、负债、净资产、收入和费用，也没有设置成本核算类会计科目，但将费用类科目设置为教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支出、行政支出、资产折耗、财务费用和其他费用等。其中教学支出、科研支出、后勤支出、行政支出、资产折耗等科目核算范围都涉及教育成本核算内容，却又包含不应计入教育成本的经费开支，为保证既能执行《高等学校会计制度》，又能准确核算高职院校教育成本，建议按《高等学校会计制度》要求开发高校财务会计核算软件时，按教育成本项目设置辅助核算，核算高校教育成本。

为了直观反映教育成本各项费用发生情况，教育成本项目可设置直接人工费、直接教学费、辅助教学经费、学生事务费、教学相关科研经费、教学相关后勤服务费、行政服务费等项目。在每年的教育经费统计表中，增加教育成本计算单，在教育成本计算单中，分别列示各项直接费用和分摊的公共教育费用。

（三）归集与分配成本费用原则 在归集与分配时，按专业、院（系）、学校三个层次进行归集和分配。能分清为某专业发生的费用，直接计入相关专业的成本；院（系）发生的为全院（系）各专业服务的费用，应分配计入受益专业的成本；学校层面发生的为管理全校教育事务发生的费用应分配计入全校各专业教育成本。在各专业教育成本计算单中，应单列直接成本、分配院（系）管理成本、分配学校管理成本，其中分配学校管理成本中还应分教辅科研管理成本、行政后勤事务管理成本和学生事务管理成本。根据高职院校教育活动的特点，高职院校教育成本可以按照以下程序进行归集和分配：

第一，归集直接教育成本和公共教育费用。首先将高校发生的直接教育成本归集到各专业或各教学部门，公共教育费用按照用途和发生环节分别归集为教辅、科研、学生事务、行政管理、为教学提供的后勤服务支出等，资产折耗可根据资产用途和服务对象直接归集到各专业、各教学部门或公共教育费用中。

第二，分配公共教育费用。高校的公共教育费用包括教辅、科研、学生事务、行政管理、为教学提供的后勤服务支出等费用，需要通过一定的方式分配计入教育成本。教育辅助费用，指学校图书馆、计算机中心等辅助教学部门为提供教育服务所发生的费用，可按照各专业学生人数或教学工作量比例分配计入各院系教育成本。科研经费根据受益院（系）先分配计入院（系）成本，再通过分配院系成本计入各专业成本。学生事务费、行政管理费和后勤服务费，可按各专业学生人教比例或其他合理方法分配计入各专业教育成本。

第三，各院系之间交互分配教育成本。因为各院系除为本院系学生开设课程外，还为其他院系的学生开设一些课程，因此，应按照各院系分别为其他院系授课的数量以及接受其他院系授课的数量对其相互提供教学服务而发生的成本费用进行交互分配。

第四，计算各专业学生教育培养成本。对经过上述步骤归集、分配到各院系的教育成本，再按照各专业、年级的学时数或学生人数分配至具体的成本计算对象，计算各专业每一学生教育培养成本。

参考文献：

［1］徐同文：《经营大学：借用企业管理理念提高管理效益》，《教育研究》2005年第6期。

［2］财政部：《高等学校会计制度（征求意见稿）》2009年版。