ASBJ与IASB趋同进展及思考
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一、日本会计准则与国际准则趋同背景
日本公司的财务报告历来按照本国的《商法》进行编制并接受《证券交易法》监管。上世纪90年代日本地产泡沫和银行巨大的不良贷款使日本经济增长停滞, 全国金融体系陷入一片阴霾。此时, 会计职业界和证券金融界首当其冲的成为人们批评指责的对象, 日本企业采用的会计惯例也成为经济萧条的“替罪羊”。批评不仅仅是国内, 国外的投资者也急切希望日本的金融体系有所改进。迫于压力, 1992年日本颁布了《金融制度改革法》相关条款。该法案的实施实际上削弱了大藏省对全国金融界的行政监管权, 放松了外国证券公司在日本设立分支机构的限制, 进一步推动了日本证券市场的自由化( 邱永红, 1998) 。
金融业的改革也牵动着会计制度的变革。在2001年国际会计准则委员会( IASC) 改组为国际会计准则理事会( IASB) 之后, 日本会计准则制定机构也由企业会计审议会( BADC) 更名为财务会计准则基金会( FASF) 监督和资助的会计准则委员会( asbj) 。FASF由民间团体组成, 设有理事和受托人, 职责是负责筹集资金、安排人事以及对重大事项提出建议, 目标是通过公认会计准则的制定进一步促进公司财务披露和资本市场的巩固, 同时还将对建立一套高质量的国际公认会计准则作出贡献。ASBJ职责是制定日本的会计准则及其实施指南。日本还建立了咨询委员会负责ASBJ议题的选择。日本会计准则制定机构的这次调整从机构设置框架到人员任职要求等方面, 都基本上做到了与iasb一致, 会计准则制定机构的独立性也大为提高。原来BADC是政府性质的机构, 改组后的ASBJ则是民间机构。
虽然日本会计准则制定机构在改革上达到了与国际趋同, 并被IASB所认同, 但是在随后的三年中, 其实质性的改革却进展缓慢, 主要原因是受到了政府有关部门和国内财团的反对。日本公司财务报表需要遵循《商法》和《证券交易法》的规定, 但这两个法律的制定机构法务省和金融厅却不赞成采用国际会计准则, 因为这两个法律对日本公司财务报表的规定与国际会计准则有很大不同。日本财团中公司之间的利益关系十分复杂, 在与国际会计准则趋同的问题上各方意见相当不统一。尽管有少数公司率先采用国际会计准则, 但大多数公司还是采取了观望态度。统一财团里各个公司的意见显然不是一种容易的事情。但随着经济全球化的加速, 日本在国际事务中继续发挥其重要影响, 加上IASB和欧盟对日本会计准则与国际准则趋同的敦促, 日本政府和财团不得不考虑深层次的会计准则趋同问题。2004年, 日本产经省指定的一个主要由公司企业代表组成的研究小组, 发表了一份日本会计准则与国际财务报告准则比较的报告。该报告指出, 欧盟接受与IFRS等同的日本GAAP。欧洲法律要求所有在欧洲证券交易所上市的欧洲公司在2005年采用IFRS, 对于在欧洲上市的非欧洲公司可以推迟到2007年采用与IFRS等同的本国GAAP。由于目前日本在欧洲上市的公司有200多家, 大都是以日本的会计规则来编制财务报表。因此, 该研究报告支持政府的立场并呼吁日本GAAP尽快与IFRS趋同, 以便使日本和欧盟可以相互承认双方各自的会计准则, 从而减少报表调整费用。
二、日本会计准则趋同进展
从2004年开始, 日本会计准则与国际会计准则的趋同工作才得到实质性的展开。同年7月, IASB主席戴维・特迪爵士提议与日本建立关于会计准则趋同的联合项目, 这一建议不久得到了ASBJ的回应。10月, 戴维・特迪爵士访问日本, ASNJ和IASB就联合项目问题进行磋商, 双方主要就分析国际财务报告准则和日本会计准则的差异达成一致意见并发表声明。就双方在各自现有的概念框架或基本理念的基础上, 对现有准则之间的差异作出确认和评价,旨在经济实质、市场环境或法律制度相似的情况下减少相互之间的差异。
自2005年ASBJ和IASB确定了双方需要开展的联合项目计划之后, 日本会计准则国际趋同的进展情况主要通过ASBJ和IASB之间的正式会议加以体现。同年3月, 双方就联合项目的有关议题以及应达到的准则趋同目标首次正式召开会议讨论。主要就双方在概念框架的基础上存在的会计理念和有关的基本思想交换意见。ASBJ和IASB的正式会谈还是富有成效的。7月欧洲证券监管委员会( CESR) 在一份报告中指出, 日本的会计准则与国际财务报告准则基本上一致, 这在一定程度上对日本的GAAP给予了肯定。但是就合并会计报表中“特殊目的实体”和股票期权价值费用化的处理, 欧盟方面仍然予以保留。9月ASBJ和IASB就趋同的联合项目召开了第二次会议并了新闻。ASBJ考虑“运用于海外子公司会计政策一致性”的征求意见稿。IASB也考虑将修改关联方披露的准则, 以便与ASBJ的建议相一致。这一过程使得日本的会计准则与国际准则趋同呈现出互动的效果。
2006年3月, 双方在前两次会议的基础上召开了第三次会议。此次会议双方决定放弃前期采用的“阶段性”方法而转向“全局性”方法。所谓阶段性方法, 是指首先讨论双方准则之间相对容易解决的差异。全局性方法, 是指用“整体观”讨论双方会计准则之间所有的差异。采用“全局性”方法, 会根据项目的解决难易程度将其区分为“ 短期项目”, 而将剩余的差异列入“ 长期项目”。“短期项目”的解决也制定了一个明确的时间表, 即在2008年以前通过讨论获得消除差异或至少处在能够消除的方向上。其具体项目包括存货估价方法、分部报告、关联方披露、海外子公司会计政策的一致性、投资性房地产、发行新股的成本、资产退废义务、建造合同、金融工具公众价值的披露等。长期项目则有业绩报告、收入确认、追溯重述、合并范围和无形资产。长短期项目的确定无疑加快了日本会计准则与国际准则趋同的步伐,给人们以信心。
时隔半年, ASBJ和IASB召开了第四次会议。在日本会计准则与国际准则趋同进展的新闻稿中, ASBJ和IASB对三月份提出采用新方法研究趋同问题给予了肯定。即从“全局性”出发, ASBJ才会在半年的时间内“运用于海外子公司会计政策一致性的实际解决方案”。由于一些日本公司的子公司在美国和欧洲的证券交易所上市的事实, 该方案被纳入双方的趋同项目, 从而研究日本准则、美国准则和国际准则三者之间的具体差异并加以消除。另外, ASBJ还计划运用“整体观”来制定概念框架。如果能在IASB的指导下制定日本本国的概念框架, 在会计理念方面首先得到IASB的首肯, 消除其他具体准则的差异也就加快了进程。双方还讨论了长期项目――无形资产准则趋同的具体进展。IASB最近正在重新考虑国际准则第37号“负债”的修订, 以及与FASB联合研究关于“收入确认”和“财务报告呈报”的准则趋同。IASB把“负债”
的征求意见稿和联合项目的最新进展也一并纳入到这次会议的讨论议程中。这样, 日本方面的一部分长期趋同项目的研究方向,可以参照IASB与其他国家会计准则趋同所采用的方式, 从而节省研究时间, 使日本会计准则早日得到他国的认同。
三、日本会计准则趋同的思考
日本与我国同属亚洲经济大国, 并且都是受成文法影响较大的国家, 两国的历史与文化传统也颇为相近。因此, 日本在会计准则国际趋同方面所采取的策略和措施, 从某种意义上对我国有更多的启示意义。
第一, 会计准则制定机构私立化。日本原先的准则制定机构“企业会计审议会” 是大藏省的一个咨询机构, 属于政府主导型。而在2001年7月改组设立的ASBJ则是一个民间机构, 其组织框架完全参照IASB和美国FASB, 在其上方有一个独立的基金组织, 属于基金主导型( Fund- Based) 。日本财务会计准则基金会( FASF) 和ASBJ的成员均来自于各利益集团, 尤其是来自于日本国内具有重要分量的财团, 从而使其具有独立性和广泛的代表性。由于每一项准则的制定都是各利益集团共同参与的一个政治过程, 是各利益集团相互博弈的结果, 因此, 准则制定机构私立化以后所制定的会计准则也许更能反映公司和企业集团的实际情况。虽然对于会计准则制定机构应该公立化还是私立化仍然存在着争论, 但是准则制定机构私立化能够反映更多的民意, 能够更多地照顾投资者而不是税务当局的需要却是不争的事实。另外, 日本准则制定机构私立化本身也是为了与IASB趋同的一种需要。
第二, 积极参与国际会计事务。日本不仅是经济强国, 而且还试图通过参与国际事务提高它在国际上的政治地位。在会计准则国际趋同方面, 日本也表现出积极的姿态并发挥了重要的影响。在IASB首届理事会的14位委员中, 日本就争取到一个唯一来自亚洲国家的席位。这样, IASB在讨论有关国际会计准则问题时, 日本就有更多的机会表达自己的意见, 甚至使国际准则的制定和执行有利于照顾日本的国情。如在企业合并中, IFRS3“企业合并”要求所有合并的企业采用购买法, 但日本就其国内财团之间拥有特殊的关系拒绝采用购买法而继续使用权益结合法。另外, 日本与IASB之间的交往也十分密切, 从一年半的时间内双方举行了四次正式会议就可见一斑。
第三, 注意概念框架的趋同。ASBJ在与IASB制定趋同项目计划时, 首先就强调要在基于双方各自的概念框架或基本理论的基础上, 对双方现有准则之间的差异作出确认和评价, 并商定在未来一个时间内讨论各自概念框架的差异。在ASBJ与IASB举行第三次会议后, ASBJ主席齐藤静树教授提出将尽快考虑批准建立在多次讨论稿基础上的概念框架。ASBJ意识到, 概念框架趋同是会计准则趋同的前提, 因此, 在概念框架一致的情况下再来消除不同准则之间的差异就容易得多。
第四, 采用先易后难的方法消除差异。ASBJ与IASB之间在确定趋同项目计划时, 首先采取了先易后难的方法阶段性地消除两者之间的差异, 待条件成熟后又提出采用“全局性”的方法, 用“整体观” 讨论所有的差异并将其划分为“短期项目” 和“长期项目”, 分别加以处理, 这种方法应该是积极务实的。
参考文献:
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