设定收益型企业养老金会计处理探讨
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一、养老金财务模式的类型
按照养老金给付的确定方式和风险承担主体的不同，养老金财务模式分为设定提存型（defined contribution，以下简称DC）和设定收益型（defined benefit，以下简称DB），两者在会计处理上有很大的不同。
（一）DC型它是指企业定期提存一定金额的养老金交给信托机构，职工退休时从信托机构领取养老金，至于其金额多少由企业缴存的该职工养老金总额及其孳生的利息而定，企业并不承诺未来养老金的具体发放金额，其特点是员工在获取提存的计划资产收益的同时承担损失风险。由于企业只承担按期缴费的义务，不承担职工退休后向其支付养老金的义务，因此DC型的养老金会计处理较简单，只要求企业按职工工资总额的一定比例计算养老保险费，在职工为其提供服务的会计期间确认应承担的养老金义务，并根据职工提供服务的受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。我国目前的养老金会计处理依据的是这一模式。
（二）DB型与DC型相反，DB型并不要求企业定期提存养老金，但要求企业承诺在职工退休后支付或分期支付具体数额的养老金，其特点是精算和投资风险由企业承担。具体的养老金给付金额通常根据数学公式确定，比如，根据职工工资和服务年限计算。由于DB型的养老金费用计算涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平等，故其会计处理较复杂，是典型的养老金会计。由于企业承诺在职工退休后支付具体数额的养老金，因此企业对职工的养老金义务符合负债的定义，应确认为一项养老金负债。
二、国际DB型养老金会计处理
国际会计准则（IAS）、美国财务会计准则（FAS）和英国财务报告准则（FRS）三者在进行会计处理时均把养老金分为DC型和DB型，并明确界定了DC型和DB型的会计处理和披露方式。目前，国际会计准则已基本形成一套科学的养老金会计方法体系，较为详细系统地规范了DC型与DB型养老金会计处理，因此，笔者以《国际会计准则第19号――雇员福利（2000修订）》和《国际会计准则第26号――雇员退休福利型的会计和报告》为例，通过比较DB型和DC型的不同来重点说明DB型的会计处理。
和DC型养老金会计一样，DB型养老金会计的确认原则是权责发生制，即企业在职工服务期间就确认养老金费用。但是，在计量基础、计量属性、会计要素方面，DB型与DC型养老金会计存在很大的不同（详见表1）。
由于以上方面的不同，相对DC型养老金会计处理而言，DB型养老金会计处理较为复杂，其基本的会计处理如下：
（一）确认养老金费用（当期服务成本和负债利息）时 会计处理为：借记“管理费用――养老金费用”，贷记“预计福利负债”。
（二）确认各期应缴纳的养老金以及由此产生的资产和负债在提存资金时会计 处理为：借记“养老金计划资产”，贷记“银行存款”；在养老金计划资产产生实际收益时，借记“养老金计划资产”，贷记“管理费用――养老金费用”；发生损失时做相反分录。
（三）确认各期已经退休职工的实际养老金支付额等事项时如养老金计划修改时确认养老金负债，借记“前期服务成本”，贷记“预计福利负债”；每年摊销前期服务成本时，借记“管理费用―养老金费用”，贷记“前期服务成本”；在实际支付福利时，借记“预计福利负债”，贷记“养老金计划资产”。
三、我国DB型养老金会计处理
虽然DB型养老金会计处理较复杂，但DB型缴费弹性较好，投资灵活性较大，加之DB型是全球经济一体化与资本在国际自由流动的需要，因此国际会计准则以及美国会计准则都鼓励企业采用DB型养老金会计处理方法进行会计确认、计量和报告。在这种政策导向下，进一步加强对DB型的养老金会计处理的研究是主流。其中，养老金费用的确认以及由此产生的资产、负债计量和相应的会计处理等问题，是养老金会计的重点和难点，需要进行深入研究。以下，笔者借鉴国际DB型养老金的会计处理，对DB型养老金会计的确认和计量问题进行理论探讨。
（一）养老金费用的确认 养老金会计的核心是确认养老金费用，企业应按权责发生制原则在职工提供服务的当期确认其承担的养老金费用。养老金费用的确认方法主要有两种――利益分配法和成本分配法。所谓利益分配法，是指先确定企业因职工在某一期间的服务而于将来应支付的养老金给付额，然后计算其精算现值，以作为服务成本。所谓成本分配法，是指先估计职工退休时可领取的养老金总额，然后计算职工在职期间企业每期固定提拨的数额，使各期提拨数和养老金资产的预计报酬的总额正好等于退休日的养老金总额。在成本分配法下，由于各期费用是相同的，职工早期服务所负担的成本远大于按养老金给付公式计算的应得给付数，而职工服务晚期所负担的成本远小于实际给付养老金的现值，因此，成本分配法在服务前期起到了“加速折旧”的作用，扭曲了企业在各期实际应承担的成本。鉴于DB型规范了企业因职工提供服务而承诺在退休时支付养老金，但未规范如何提拨资金以符合提拨模式，笔者建议，我国企业应采用利益分配法确认养老金费用。
（二）养老金会计的计量 一是养老金费用的计量。企业要对养老金进行会计处理，就必须对养老金费用进行正确计量，以反映企业各期养老金费用以及相应的资产和负债。当期养老金费用一般由当期服务成本、当期利息费用、计划资产的预计报酬、前期服务成本的摊销数、未确认损益的摊销数、过渡成本摊销数六个项目构成（其中，前三个项目是养老金费用的基本组成部分），用计算公式可表示为:养老金费用=当前服务成本+当期利息费用-型资产的预计报酬+前期服务成本的摊销数+未确认损益（损失以负数表示）摊销数+过渡成本摊销数。可见，养老金费用的计量依靠其组成项目的正确计量，而由于以上项目涉及到诸如员工死亡率、离职率、利息率、投资收益率、提前退休率、未来的薪金水平及养老金计划运作中的其他因素的预测，因此DB型养老金费用的计量需高度依赖精算师提供的信息。
二是计划资产的计量。IAS19和美国FAS87要求对养老金计划资产按公允价值计量，认为该做法提供了企业没有进一步缴存的情况下，养老金到期时支付职工养老金的最相关信息，也提供了已向职工承诺的养老金所必须进一步缴存的最相关信息，因而能够提高会计信息的及时性和有用性。
从我国的实践看，在2006年的新会计准则中，38项具体会计准则涉及会计要素计量的有30项，其中有17项不同程度地运用了公允价值计量属性，这是准则制定者从我国参与经济全球化的大局出发，在充分考虑我国目前经济、法律等环境因素的基础上做出的大胆选择。但是，由于采用公允价值计量的一个前提条件是要存在活跃市场，而我国市场经济环境与国际上较成熟的市场经济环境相比，还存在一定差距，因此我国新准则在引入公允价值计量的过程中是较为谨慎的，即有限使用公允价值取代原准则中单一的历史成本计量。鉴于此，现阶段在我国将公允价值作为养老金计划资产的计量属性还为时尚早。笔者建议采用一种变通的方法，即资产负债表的信息仍然采用计划资产的账面价值，但计划资产的公允价值及其对养老金负债的影响应作为重要信息在报告附注中披露。当资产连续几个会计期间高于或低于其账面价值时，则应调整计划资产的账面价值，该方法不仅有助于提高企业财务信息的相关性，而且在一定程度上能够防止企业操作利润。
三是计划负债的计量。计量属性及计量方法。理想的计划负债的计量属性应采用公允价值，然而多数的DB型养老金负债无法拥有像养老金计划资产那样的活跃市场，且企业承担的养老金义务持续时间较长，因此只能采用精算估价方法对养老金负债进行折现计量。养老金负债的计量方法主要有两种，一种方法是把负债建立在未来的工资水平基础上，即预计养老金负债，另一种方法是把负债建立在职工现在的工资水平基础上，即累计养老金负债，两者关系为：预计养老金负债=累计养老金负债+未来工资水平影响的估计数。由于累计养老金负债是以现行工资水平计算的，虽然减少了不确定性，却无法真实反映企业未来的养老金给付义务，而建立在未来工资水平基础上的预计养老金负债是雇主未来最可能履行的义务，直接影响着企业未来的现金流量，因此我国企业应采用预计养老金负债对养老金负债进行计量。从国际上看，AIS19和FAS87在养老金负债的计量上也均采用预计养老金负债。折现率。IAS19在折现率的采用上，要求参考资产负债表日高质量公司债券的市场收益率确定，而没有成熟债券市场的国家，应使用政府债券在资产负债表日的市场收益率。从我国的现实情况看，目前高质量的公司债券市场并不发达，沪深两市上市流通的公司债券不多，这些公司债券的利率并不能代表高质量的公司债券利率。因此，在当前环境下，我国应选用政府债券的利率作为养老金计划负债的折现率。
参考文献：
［1］李露：《养老金会计准则构建思考》，《财会通讯・综合》2008年第5期。
［2］陈芳芳：《美国养老金会计最新发展及其借鉴》，《财会通讯・综合》2008年第3期。
［3］王华主编：《财务会计研究前沿》，机械工业出版社2008年版。