企业内部控制的局限性及执行中应处理好的关系
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【摘要】 财政部、证监会、审计署、银监会、保监会于2008年6月28日联合了我国第一部《企业内部控制基本规范》，该基本规范将于2009年7月1日起首先在上市公司范围内施行，并鼓励非上市的其他大中型企业执行。此次基本规范的印发，标志着中国企业内部控制规范体系建设取得重大突破。本文从内部控制的局限性展开，讨论了内部控制的设计原则以及在执行中应处理好的几方面关系。
【关键词】 内部控制；有效性；局限性
内部控制是社会经济发展的必然产物，企业行为的市场化和对利润的追逐要求企业具有完善的内部控制机制和制度，一方面可以促进企业在激烈的市场竞争中实现利润最大化；另一方面，有效的内部控制能规范企业行为，防范各类风险和避免经营失败。2000年7月实施的《会计法》首次以法律的形式对企业的内部控制做出了相应的规定，将其纳入企业内部会计监督制度的范畴。财政部、证监会、审计署、银监会、保监会于2008年6月28日联合了我国第一部《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》），该基本规范将于2009年7月1日起首先在上市公司范围内实施，并鼓励非上市的其他大中型企业执行。这是中国会计审计领域的又一重大改革举措。此次《基本规范》的印发，标志着中国企业内部控制规范体系建设取得重大突破。
一、内部控制的局限性
内部控制的有效性有两层涵义：一是指企业的内部控制政策和措施没有与国家法律相抵触的地方；二是指设计完整，合理的内部控制在企业的生产经营过程中，能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其为提高经济效率、效果，提供可靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证的目标。在评价内部控制的有效性时，只有满足了第一层涵义，才能考虑其执行的效果。而第二层涵义对企业来说则是根本性的，也是企业的追求目标。如果内部控制是满足了合法、合规的前提，而在实际中根本不去执行或执行起来，达不到预期效果，则内部控制对此企业来说就相当于不存在。有效性是内部控制的精髓，如果一种内部控制制度不能实现有效控制，则内部控制失去了存在的意义。在内部控制评价的三个标准中，内部控制的有效性以其完整性与合理性为基础，内部控制的完整性与合理性则以其有效性为目的。若不具有完整性与合理性，则内部控制的有效性也就无从谈起。
有效性要求内部控制制度能有效地防止错误与舞弊的发生，提高效率和效益。这不仅仅需要内部控制总体上是有效的，而且需要各项具体制度也要有明确的目的并发挥其自身的作用。因此，内部控制系统要相互协调，决不能顾此失彼，自相矛盾，既要有制约作用，又要有协调机制，以有利于整体功能的发挥。任何制度都要有利于管理者和员工的理解和执行，因此要简明扼要，讲究实效。内部控制虽然是一套比较完善和严格的管理程序与制度，但仍存在以下局限性。
（一）无法避免执行人员的串通舞弊现象
内部控制是建立在“两个人以上舞弊或犯错误比一个人犯错误可能性要小得多”的理论基础之上的，故无法避免串通舞弊的现象。内部控制的一条重要原则就是将不相容职务进行分离。在实际工作中，如果处于不相容职务上的有关人员相互串通、相互勾结，失去了不同职务相互制约的基本前提，内部控制也就很难发挥作用。
（二）高层管理人员的违规操作
内部控制是人们根据管理的需要而建立的一种方法，只有每个人都能按要求执行，才能发挥其真正的作用，但是如果高层管理人员违规操作，那么再严密的内部控制也不能产生应有的效果。内部控制作为企业管理的一个组成部分，它理所当然地要按照其管理人员的意图运行，尤其是企业负责人的决策更是起决定作用。决策出了问题，贯彻决策人意图的内部控制也就失去了应有的控制效能。控制制度是企业最重要的管理工具，但任何控制制度最终都是靠人来执行的。在某些情况下，担任控制职能的人员越权管理，同样可能导致内控制度失效。
（三）内部控制受管理成本因素的影响，不能完全发挥其功能
不管实施何种管理，都需要付出管理成本，如果实施内部控制造成企业管理成本奇高，则有可能对内部控制进行适当的调整和修改，这样就会削弱内部控制效能的充分发挥。控制环节越多，控制措施越复杂，相应的控制成本也就越高，同时也会影响企业生产经营活动的效率。因此，在设计和实施内部控制时，企业必然要考虑控制成本与控制效果之比。当实施某项业务的控制成本大于控制效果而产生损失时，就没有必要设置控制环节或控制措施，这样某些较小错弊的发生就可能得不到控制。内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，而且一旦设置就具有相对稳定性，因此如果出现不经常发生或未预计到的情况，原有控制就可能不适用，临时控制（如实行专门的审批、报告和执行程序来处理临时性或突发性业务）则可能不及时，从而影响内部控制的作用。
（四）内部控制的控制环节受企业规模的制约
企业规模大小必然会制约内部控制。对于小企业，内部职务分工并不十分细致，它们往往不可能有足够的管理人员来从事内部控制的工作。对于一个有足够规模的企业，进行广泛的内部控制是切实可行的，它们有条件建立健全内部控制。因此，对大型企业应该建立较高水平的内部控制。任何“完美的”内部控制系统，都会因设计人经验和知识水平的限制而带有缺陷；同时，执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解等，也可能使内部控制系统陷于瘫痪。这就说明在内控制度设计与实行过程中都需要相关人员具备一定的专业知识与技能。
二、内部控制执行中应处理好的几方面关系
内部控制是一项与实践联系非常紧密的管理手段，因此，在具体设计内部控制时既不能闭门造车，也不能生搬硬套，而是应当具体问题具体分析，真正建立一套符合企业发展实际的内部控制制度。企业具体设计内部控制时，应遵循以下原则：相互牵制原则；协调配合原则；信息反馈原则；成本效益原则。企业在执行内部控制时应处理好以下几方面的关系。
（一）正确处理好内部控制与内部审计的关系
内部控制是企业控制的统称，具有全局和统领关系，《基本规范》规定内部控制由内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督构成，可见，内部审计是内部控制中的一环，是控制环境的一个特殊因素，具有特殊的补充控制作用。内部审计是企业自我独立评价的一种活动，为企业监督其控制政策的执行和控制程序的有效性，为改善内部控制提出建设性意义，具有帮助企业健全控制制度，改善控制环境的特殊职能。内部控制的绩效评价需要通过内部审计来完成。内部控制机构的工作实效也要通过内部审计来确认，内部审计是内部控制赋予的特殊控制，是企业高层管理层授权行使监督、检查、评价的高层管理。因此，每个职能部门必须接受内部审计人员的独立审计，审计报告直接向企业最高管理者报送。内部审计是企业内部控制不可缺少的特殊组成，监督企业内部控制的运行安全。
（二）正确处理好常规控制与例外控制的关系
常规控制是指在企业的内部控制中对常规性或日常性的经济业务活动的控制；例外控制则是对企业的非常规业务，即企业新发生的未预料事项或不常发生的事项的控制。内部控制的主要控制对象是企业的常规业务活动，如果企业发生未预料事项或不常发生的事项，则现有的控制将会失去效力。常规控制与例外控制关系体现在内部控制中就是企业的一般授权与特殊授权的关系。一般授权就是对日常性经济业务的办理权限和相关业务的规定，并以企业内部控制制度或职能部门的管理制度方式明文规定，职能部门在此规定的授权范围自行办理这种常规性的一般性的经济业务。特殊授权是处理非常规的交易事项，如资本的吸纳或支出、投资的决策、股票的发行等等。因此，内部控制就要求一般授权明确责任和权限及经济业务签批程序。常规控制与例外控制也体现了一种权力分散制约的关系，有利于企业防范风险减少损失。企业的经济业务既涉及企业与外单位之间资产与劳务的交换，也包括企业内部资产和劳务的转移和使用。因此，每笔经济业务都会有一系列内部相互联系的授权批准程序。现在有的国有大中型企业实行财务总监委派制，委派到企业工作的财务总监对企业经济业务中的重大事项实行“联签”制度，能对企业内部控制有个比较好的制约和监督。实践证明，权力要受制约，失去控制的权力必将导致腐败。
（三）正确处理好内部控制的灵活性，经济性和简便性的关系
企业控制系统应该具有足够的灵活性，使其能够适应不断变化的环境，以满足不同使用者的需要。同时，它也应该与企业内部的工作程序协调。如果内部控制太刚性，就会抑制工作的进程，实际上是浪费时间和资金。内部控制的程序应简单易懂，从其工作受到监控的人员角度看，不懂就意味着本身利益受到威胁；对管理人员来讲，管理的信息需要用通俗易懂的方式来表达，这是十分重要的。一个难以理解的控制系统只会产生不必要的失误和误解，而达不到控制的目的。
（四）正确处理好“硬控制”与“软控制”的关系
企业中的内部控制按控制的手段不同，一般分为“硬控制”和“软控制”两种类型。具体而言，硬控制指的是内部控制制度中那些“必须”的和“硬性”的规定，要求无论何时何地，也无论是谁，都必须遵守的规定，例如，实物盘点制度，定期对账制度等。它从客观上规范和约束会计人员及其他管理者的工作行为。而软控制主要是指那些属于精神层面的事物，如高层管理人员的管理风格、管理哲学、企业文化及内部控制的意识等，它主要是靠理念、习惯、管理者的综合素质、员工的职业操守、道德观、价值观等来维系以发挥其作用。
从企业内部控制的实践来看，目前更加需要发挥软控制的作用。企业内部控制是否有效，主要取决于员工队伍的综合素质和道德水平的高低。人是企业最重要的资产，所有内部控制的关键都在于人。因为无论是对财的控制，还是对物的控制，都需要人去执行。因此，作为企业的高管人员，必须花费大量的心思去调动人的积极性和创造性，才能实施有效的内部控制，否则，“上有政策，下有对策”的现象仍然会出现。企业必须软硬兼施，一方面狠抓制度建设和执行落实，另一方面对员工做好市场经济理念的贯输和企业文化的培育，实施综合控制，以期达到最佳的控制效果。
（五）正确处理好会计控制与管理控制的关系
内部控制制度思想认为，内部控制应分为内部会计控制和内部管理控制两个部分。前者是指对会计记录的可靠性有直接影响的内部控制，其目的是为了提高会计信息的质量，保护企业财产的安全与完整；后者是指对企业内部非会计性质的经营管理活动所实施的控制，其目的是贯彻经营方针，实现经营目标、提高经营效率，增加企业盈利。但人们在认识上往往把内部控制看成是会计控制的事，实质上企业的经营活动是一个完整的经济行为过程，因此对应的内部控制也是一个完整的过程。在这一过程中，企业内部经营管理活动表现为制定经营决策，贯彻经营方针，组织经营计划的执行，检查经营活动的进度完成及安全，是一种企业行政和物流上的管理活动。内部会计管理活动则是围绕企业的经营决策进行风险防范、预算控制、成本控制、费用控制、资产清查以及财产的安全与完整的保护，是一种以价值计量的控制活动。无论是内部管理控制还是内部会计控制，都是为维护企业利益和实现企业经营目标这一目的，有殊途同归、相互联系、相互影响的作用，同一控制的两方面构成了完整的企业内部控制。
内部控制是一个动态过程，只要企业的经营活动不停止，内部控制作为对企业的整个经营活动进行监督与控制的过程也就不能停止。企业内部控制不是几项或几百项机械的制度规定，企业经营管理环境和条件的变化，要求内部控制与时俱进地进行调整和完善，所以，内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复过程，因此，只有坚持抓好内部控制，使内部控制始终贯穿于企业经营管理的全过程和各个方面，才能保证实现企业经营管理的目标。再完善的内部控制制度也有其局限性。企业内部控制的逐步完善，对企业高级管理人员的权力必然有所削弱和制约，若企业高管人员对内部控制认识不足，定位不准，会导致对内部控制产生抵触，使企业内部控制流于形式或不能充分发挥其作用。要进一步发挥内部控制的作用，必须注意克服内部控制的局限性。国有企业只有尽快进行产权改革，改变所有权人缺位的问题，建立和完善法人治理结构，使建立、健全内部控制成为企业高管人员的自觉行为，才能进一步发挥内部控制的作用，保障企业的经营有序有效、健康持续发展，保障实现企业价值最大化的目标，保障国有资本保值和增值。
【参考文献】
[1] 财政部、证监会、审计署、银监会、保监会的《企业内部控制基本规范》.
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