论生产性生物资产及会计核算
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摘要:生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的持有的生物资产,一般要经过培育、成熟投产和更新处置等阶段,能够不断产出农产品或是长期役用,具有长期资产的特征。生产性生物资产的会计核算是我国农业企业会计核算中至关重要的一个环节。由于生物资产具有自然增值性,使得其会计核算更为特殊和复杂。
关键词:生物资产;会计核算;生产性
中图分类号:F23 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)26-0137-02
我国于2006年2月15日颁布了新会计准则,其中《企业会计准则第5号――生物资产》首次对生物资产以准则的形式做出了详细的规范。生物资产准则中规定生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产从用途上来看类似于一般制造企业的固定资产,但其具有自然增值性,因此其会计核算比一般固定资产更为特殊和复杂。
一、生产性生物资产的基本含义
生物资产是指有生命的动物和植物,分为消耗性生物资产、公益性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产,比如生长中的蔬菜、存栏待售的牲畜等。公益性生物资产是指以保护环境为主要目的的生物资产,比如水土保持林、水源涵养林等。生产性生物资产是指能够在生产经营中反复、长期使用,不断产出农产品或者是长期役用的,能够直接为企业带来经济利益的生物资产。与消耗性生物资产相比,生产性生物资产在产出产品后,该资产可以继续保留,并能够在未来期间继续产出农产品,而消耗性生物资产在收获农产品之后,就不复存在了。因此,在一定程度上,生产性生物资产具有固定资产的特征,应当在资产负债表中作为非流动资产列报;而消耗性生物资产具有存货的特征,应当在资产负债表中作为存货列报。与公益性生物资产相比,生产性生物资产能够给企业带来直接的经济利益,而公益性生物资产则主要是以保护环境为目的,具有服务的潜能,能够促进企业获得相关经济利益,也就是可以为企业带来间接的经济利益。
按照是否具有生产能力,生产性生物资产可以分为成熟和未成熟两类。成熟的生产性生物资产是指已经进入正常生产期,具备生产能力,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产;未成熟的生产性生物资产是指还没有达到预定生产经营目的,尚不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产,比如还没有开始产奶的奶牛等。
二、生产性生物资产的会计确认
《企业会计准则第5号――生物资产》中规定,生物资产只有在满足“是企业因过去交易或者事项而拥有或控制的”,“与该资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业”,“该资产的成本能够可靠地计量” 这三个条件时,才能予以确认。生产性生物资产隶属于生物资产,因此,生产性生物资产也必须满足这三个条件,才能够予以确认。
“企业因过去交易或者事项而拥有或控制的生物资产”有两层含义,一是指生物资产都是为企业所拥有或所控制的,二是生物资产不能是预期的,而必须是现实的,并且只有过去发生的交易或事项才能导致其增加或减少。“与该资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业”。很可能流人企业是指企业所拥有或控制的生物资产产生的经济利益流人企业的可能性要超过50%。“该资产的成本能够可靠地计量”。企业所确认的生物资产成本必须可以用货币进行可靠的计量,即使无法确切地计量,也应该能够通过有效的方式予以合理地估计,否则不能确认为企业的资产。
三、生产性生物资产的初始计量
生产性生物资产按照来源途径可分为自行营造或繁殖的生产性生物资产和外购生产性生物资产。生物资产准则规定,生产性生物资产应当按照成本进行初始计量。
一是自行营造或繁殖的生产性生物资产的初始计量。自行营造或繁殖的生产性生物资产包括自行繁殖的产、役畜和自行营造的林木类生产性生物资产。自行繁殖的产畜和役畜的成本,应当由具备生产能力前发生的饲料费用、人工费用、应分摊的间接费用等组成。自行营造的林木类生产性生物资产的成本应当由具备生产能力前发生的造林费、良种试验费、营林设施费、调查设计费、抚育费、应分摊的间接费用等组成。自行繁殖的产、役畜和自行营造的林木类生产性生物资产在进行账务处理时,应按照具备生产能力前发生的各项费用,借记“生产性生物资产――未成熟生产性生物资产”科目,贷记“银行存款”等科目;在未成熟生产性生物资产具备生产能力之后,应按照其账面余额,借记“生产性生物资产――成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产――未成熟生产性生物资产”科目,计提减值准备的,同时还应结转减值准备。
二是外购生产性生物资产的初始计量。外购生产性生物资产的成本应由购买价款、相关税费、保险费、运输费、直接归属于购买该资产的其他费用组成。企业购的生产性生物资产在进行账务处理时,应按照计入其成本的金额,借记 “生产性生物资产”科目,贷记“银行存款”、“现金”等科目。
四、生产性生物资产的后续计量
根据生物资产准则的规定,一般情况下生物资产按照成本模式计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得,则可采用公允价值计量。采用公允价值计量与国际会计准则较为接近。
(一)生产性生物资产采用公允价值计量
生物资产采用公允价值计量的,应满足两个条件,一是生物资产有活跃的交易市场,也就是该生物资产能够在市场中进行直接的交易,可以随时找到资源交易的买方和卖方,并且市场价格是透明的;二是在交易市场上可以取得同类或类似生物资产的市场价格和其他信息,从而能够对其公允价值做出准确的估计。生物资产采用公允价值进行计量时,企业不再对生产性生物资产计提折旧和减值准备,而是用资产负债表日生产性生物资产的公允价值减去生产性生物资产至销售时所发生的费用来调整其账面价值,差额计入当期损益。
(二)生产性生物资产采用成本模式计量
目前我国生长中的生物资产尚不存在活跃市场,难以取得可验证的市场价格,公允价值的取得较为困难,因此,在我国采用成本模式计量生产性生物资产仍然较为普遍。生产性生物资产采用成本模式进行计量时,未成熟生产性生物资产根据成本减累计减值准备进行计量,成熟生产性生物资产根据成本减累计折旧及累计减值准备进行计量。
对于成熟的生产性生物资产,应按期计提折旧,并根据用途分别计入有关资产的成本或当期损益。企业应根据生产性生物资产的性质、使用情况、经济利益的预期实现方式,来确定其使用寿命、折旧方法、预计净残值。企业在对按期计提的成熟生产性生物资产折旧进行账务处理时,应借记“农业生产成本”、“管理费用”等科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。
企业每年年度终了都应对生产性生物资产进行检查,如果因为自然灾害、动物疫病侵袭、病虫害、市场需求变化等因素,致使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的,应当按照其差额,计提生产性生物资产减值准备,并计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提,则不允许转回。企业在计提生产性生物资产减值准备时,应借记“资产减值损失”科目,贷记“生产性生物资产减值准备”科目。
五、生产性生物资产的处置
(一)收获生产性生物资产
根据生物资产准则,生产性生物资产收获的农产品,在收获过程中发生的直接人工、直接材料等费用,应直接计入有关成本核算对象,借记“农业生产成本――农产品”科目,贷记“银行存款”、“现金”等科目。在收获农产品过程中发生的间接费用,包括间接材料、间接人工等,应借记“农业生产成本――共同费用”科目,贷记“银行存款”、“现金”等科目;在会计期末分配计入有关的成本核算对象,借记“农业生产成本――农产品”科目,贷记“农业生产成本――共同费用”科目。
(二)出售生产性生物资产
出售生产性生物资产时,应按照实际收到的金额,借记“银行存款”、“现金”等科目;按照已计提的累计折旧,借记“生产性生物资产累计折旧”;按照账面余额,贷记“生产性生物资产”科目;如果有差额,则借记“营业外支出――处置非流动资产损失”或贷记“营业外收入――处置非流动资产利得”科目。
(三)生产性生物资产的盘亏、死亡、毁损
当生产性生物资产的盘亏、死亡、毁损时,用当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先计入“待处理财产损溢”科目,在查明原因后,因盘亏、死亡、毁损造成的损失,减去保险公司或过失人等的残余价值和赔款后,计入当期管理费用;属于自然灾害等非正常损失的,计入营业外支出。
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