金融资产转移新旧准则变化分析

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摘要：金融资产转移及其涉及的终止确认是会计实务中的一个难点，本文对新旧会计准则中关于金融资产转移的相关核算、转移交易的实质和资产证券化会计处理进行比较分析，以期对更好的理解新准则有所帮助。

关键词：金融资产转移 会计准则 确认和计量

金融资产转移及其涉及的终止确认是会计实务中的一个难点。随着资产证券化、信托、债券买断式回购等企业结构化融资交易创新步伐的加快，金融资产转移所涉及的会计问题显得十分突出。金融资产转移的情形非常复杂，比如资产证券化、债券买断式回购、带追索权的应收账款出售、保理、质押借款、债券互换、证券借贷等，都属于金融资产转移范畴。金融资产转移涉及的最核心会计问题实质上是金融资产转移所导致的终止确认问题。

总结相关材料，豪不夸张地说，《企业会计准则第23号――金融资产转移》是一个新交易时代下的会计新天地的缩影。它将引领中国金融业会计走出国门、走向国际市场。新旧准则对比变化如下：

一、填补了国内空白，规范了相关核算

我国在相当长一段时间内，缺乏对金融资产转移相应的会计规范指引，金融资产转移过程中相关的风险和报酬如何确认，如何就相应的权力和义务纳入报表的会计处理问题困扰着企业，这使得企业无法就资产转移涉及的风险有明确地认识，更不能全方位控制可能产生的风险。《企业会计准则第23号――金融资产转移》主要就金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移的确认和计量进行规范。《企业会计准则第23号――金融资产转移》的出台为金融资产转移的会计处理提供了依据，也为金融资产衍生创新产品的定价提供了支持，必将推动我国金融机构业务改革，防范企业金融风险，实现我国会计准则在金融会计领域方面与国际会计准则的全面接轨。

二、遵循了实质重于形式的要求，更加注重交易实质

《企业会计准则第23号――金融资产转移》对买断式回购卖出债券业务的处理更加注重转移交易的实质，在附回购协议的债券出售中，对于回购债券与售出债券相同、回购价格固定或在售价加上合理回报的买断式回购，按《企业会计准则第23号――金融资产转移》相关规定，不应视为终止确认（卖出），因为买断式回购的正回购方仍然保留着与债券所有权有关的风险和报酬，在约定的时间内要履行合同购回已卖出的债券，债券所有权没有发生实质性的转移。因此，这使买断式回购业务有章可循。

三、对信贷资产证券化会计处理做出了较完善的规定

资产证券化是二十世纪金融领域中最重要的一项金融创新，自20世纪80年代中期在美国兴起以来，迅速向全球扩展。由此发行的资产支持证券是当今国际资本市场中发展最快、最具活力的金融产品。资产证券化不仅给金融业带来了巨大的变化，也给会计提出了问题。中国人民银行2005年3月宣布，经国务院批准，信贷资产证券化试点工作正式启动。资产证券化需要会计处理相应规定。《企业会计准则第23号――金融资产转移》借鉴《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》关于金融资产转移的相关规定，采用金融合成分析法对金融资产的转让加以确认。金融合成分析法的核心在于控制权决定资产的归属，而且承认金融资产和负债能分割成不同的组成部分。根据金融合成分析法，对一项资产转让交易是否进行销售的会计处理，取决于转让者是否放弃了对该资产的控制权，而是取决于交易的形式。一项转让者失去控制权的金融资产转让（全部或部分）应确认为销售。此次《企业会计准则第23号――金融资产转移》对资产证券化的确认采用金融合成分析法更能体现会计的实质重于形式原则。这种方法是在传统会计模式上的一大进步。因为对一项业务进行相应的会计处理不能只看交易的形式，而更应该注重业务交易的实质。

四、形式更为独立和合理

《企业会计准则第23号――金融资产转移》准则的实质内容与《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》有关金融资产转移的内容基本是一致的。例如：1、金融资产终止确认的定义；2、金融资产转移的确认标准，都采用金融合成分析法，注重金融资产控制权的归属，即注重金融资产转移的实质；3、金融资产转移的计量，主要内容与国际会计准则（IAS39）的相关内容也是一致的。国际会计准则中没有单独的金融资产转移准则，有关金融资产转移的规定都包含在《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》的相关条款中。我国本着与国际会计准则趋同的原则，借鉴IAS39中有关金融资产转移的规定，又结合中国国情，单独制定了金融资产转移准则，充分体现了我国对金融资产转移会计处理规范化的重视。

《企业会计准则第23号――金融资产转移》的某些条款比IAS39更详细具体。比如企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件时，《企业会计准则第23号――金融资产转移》规定应当在转移日确认继续涉入形成的负债或确认所转移金融资产，并且分不同情况以不同的标准计量这些金融负债和金融资产。这些条款是在符合国际会计准则（IAS39）精神的前提下，结合我国实际情况对国际会计准则的具体应用，是我国的相关业务处理更加规范化。