浅析公允价值在利润确认提前中的应用
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【摘 要】 现行企业会计准则中大量使用了公允价值的概念，使得以历史成本计量的原则受到了冲击，人们担心公允价值会更容易导致利润操纵现象的出现。然而公允价值并不是利润操纵的根本原因，相反，公允价值在利润确认提前中的应用会有利于企业更加合理地安排自身的财务状况。文章通过与利润提前确认的四个步骤相结合，对两者之间的关系进行分析，并对公允价值的合理运用提出建议。
【关键词】 公允价值； 利润操纵； 利润确认提前
一、引言
公允价值（Fair Value），又被称为公允价格（Fair Price），是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交换或者债务清偿的金额。2006年，我国新企业会计准则引入了公允价值计量属性，标志着我国会计准则体系向国际会计准则趋同的步伐又迈出了一大步。作为资本市场的通用语言，会计准则的变化意味着商业语境的调整，新企业会计准则体现了与国际惯例趋同的精神，正好吻合过去几年中国逐步融入国际资本市场的场景。公允价值计量属性的引入，主要体现在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面。这一变革使得企业利润也发生了相应的变化，为企业创造了调节利润的空间。作为企业的投资者和管理者，在进行企业财务分析过程中要密切关注公允价值的应用所带来的一些新情况，从而有利于做出正确的分析、预测和决策。
并不是所有的调节利润都与利润操作划等号，就像在围棋比赛中对移动下一步棋子所作的预测一样，对交易和余额的预测在20世纪70年代早期就被引入会计中，形成了以预测为基础的会计。这种模式的采用最重要的原因就在于将利润提前确认，并且认为只要信息对投资者是有用的，即使带有一定程度的主观性，也应对外提供。这一点体现了会计目标的决策有用观。另一方面，公允价值与利润操纵之间也没有必然的联系，公允价值只能说是利润操纵的一个手段，并不是其根源，因为在历史成本会计模式下也存在利润操纵的情况。相反，在具有合理可靠性的前提下，在财务报告的表内部分大量使用公允价值可以帮助投资者有效地预测公司的内在价值，同样也体现了会计目标的决策有用观。
既然两者都有着相同的会计目标，那么在利润提前确认中合理运用公允价值必将可以强化这种效果，本文将对两者的应用进行分析探讨。
二、公允价值与利润确认提前的四个步骤
井尻雄士博士最早提出用四步法来分析利润确认提前问题，四个步骤由浅入深，逐步将公司的核心价值体现出来，却使得利润的客观性越来越弱。新准则中的公允价值也在这几个步骤中有所应用，有的是公允价值的部分应用，有的则是公允价值的彻底应用。
（一）公允价值在利润确认提前第一层次中的应用
利润确认提前的第一层次要求公司已经完全履行了提供商品和劳务的义务，比如应收账款，公司以赊销的方式把商品发给客户，在实现原则下，利润允许在发货时予以确认，当然所确认的利润应当扣减估计无法收回的坏账准备金额，也正是由于无法准确预知应收回账款的金额，这就对利润的确认带来了主观性。这与现金原则有着本质的区别，在现金原则下，利润实质上有100%的准确度予以保证。不过对于大多数公司来说，短期应收账款都是按预计将要收到的现金计价，由于支付的时间很短，所以折现因素就被忽略了，这一计价基础就大致等于现值了。
（二）公允价值在利润确认提前第二层次中的应用
利润确认提前并没有终止于应收账款这个层次，伴随着公司业务的不断扩大，公司涉及的领域也越来越多，同时也产生了许多提前确认利润的机会，比如证券、金融工具以及能源相关的合约领域等等，这就是利润确认提前的第二层次。在这个层次中，证券或商品还没有被卖出，还没有转移给客户，甚至连客户都没有指定就有可能确认利润，此时市场原则取代了实现原则，公司应当以基于市场价格的统一规则来确认利润或损失。市场原则与预测之间有着密切的联系，使用市场价格只是因为未来的利益还没有确定，如果未来的利益确定了那么也就没有必要采用市场原则了。市场价格可能或者是不同于未来实际利益的，有时两者的差异还很大，从而导致由此确认的利润金额的客观性进一步降低。
金融工具是公允价值的彻底应用，新企业会计准则规定：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其它类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。以衍生金融工具为例，衍生金融工具具有杠杆的性质，可以通过相对较低的成本获取许多保护，这个相对较低的成本体现在其特性上就是他们要求允许用现金交割，公司可以简单的向对方收取等于合约价值的现金，从而节省了双方进行实务交割的成本。杠杆效应是近年来衍生工具被大量使用的主要原因，新的会计准则更是将其纳入准则进行规范。然而衍生工具又是一把双刃剑，如果其被用来进行投机而不是去套期保值，那么很小的初始投资就会带来金额巨大的损失，由于初始金额较小有时甚至不需要初始投资，使得会计人员发现在历史成本会计下很难处理这类问题。随着衍生工具在企业中的影响越来越大，为编制资产负债表，新准则规定所有的衍生金融工具都必须以公允价值计量，如果该衍生金融工具能够进行市场交易，则以其市场价格进行计量；如果不能进行市场交易，则可以利用衍生金融工具模型对其进行估价，比如二项树模型以及布莱克―斯科尔斯模型。
（三）公允价值在利润确认提前第三层次中的应用
在产品还没有生产出来的情况下，以估计的生产和销售情况为基础计量出来的利润被认为是利润确认提前的第三层次。这种利润是根据预期从这类活动中产生的未来现金流量的现值计算出来的，由于更多商业因素需要考虑，从而进一步牺牲了预测的客观性。
在这个层次中最好的应用就是储备确认会计（RRA）。《企业会计准则第27号――石油天然气开采》规定，未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额确认为减值损失，计入当期损益。转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。当一家公司成功发现新的油井，RRA就要求公司估计这项储备的容量，估算这口井未来产能的现金流量净现值。不过公允价值在这个层次上的应用还在争论当中。由于RRA本身的方法并不精确，加之实证研究表明石油天然气的历史成本信息与价值的相关性可能比以前所讨论的要大，使得历史成本账面价值似乎更加有用。但是在对金融工具和能源合约进行会计处理并且他们的市场价格又难以确定时，使用现值进行计量已经成为一项公认的会计实务。
（四）公允价值在利润确认提前第四层次中的应用
利润确认的第四个层次更具有主观性，因为它主要涉及到了“公司价值”的处理问题。当一个创业者把自己的创业计划交给风险投资者的时候，他们并没有购买任何原材料，也没有开展任何的经营活动，甚至连个体面的办公场所都没有，但是投资者仍然可以做出是否投资的决策，因为他们发现了公司的良好发展前景，而这种预测就是以预计的现金流量为基础计算出的现值，这个结果可以用来估计企业的公允价值或者市场价值。作为公司将在未来出售价格的一种预测，这个结果很有可能与收购兼并业务中实际的未来收益偏差很大，在公司还没有被出售前即对公司整体进行计价，从未在任何国家的会计实务中被接受过，但是站在经济利益的角度来看，利润确认提前的第四个层次更合乎其意。
三、公允价值正确运用于利润确认提前的建议
尽管我国应用公允价值的条件尚不成熟，但是随着新准则的实施，按照国际会计惯例进行公允价值计量已是必然趋势；尽管利润确认提前更多的时候被人误解为利润操纵的一个方法，但是由于在正常的经济环境下大多数公司是盈利的，所以利润确认提前的举措受到投资者和公司的欢迎，也受到政府的追捧。如何正确运用公允价值来反应利润确认提前呢？笔者提出了以下建议：
（一）积极培育各级市场，加快各种金融产品价格市场化的进程
虽然公允价值并不等同与市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的，可靠程度比较高，也是最简便的公允价值的来源。所以应当努力培育各级市场尤其是生产资料和二手市场，从而使公允价值的取得更为客观和直接。同时，金融工具价格的逐步市场化，为衍生金融工具公允价值计量的实施提供了条件。
（二）提高现值技术的可操作性
现值技术是估计公允价值的重要方法，提高公允价值计量属性的可操作性，既便于具体操作，又能很好地解决具体问题。在这方面除了加强会计外部环境的改变外，还应在会计准则和会计制度上给予明确的解释和有利于具体实务操作的规范要求。我国新会计准则在这方面已经有所涉及，不过最好还应制定一个关于如何根据现值技术来估计公允价值的操作指南，这样有利于会计人员更好地在利润确认提前中应用这项技术。
（三）加强教育，提高会计人员的职业判断能力和专业水平
改革不是一蹴而就的，我们在注重理论发展和实际应用的同时也必须注重会计人员素质的提高，没有高素质的会计人员，公允价值也不可能在利润确认提前中得到合理的估计和正确的运用，稍有偏差就会使其成为利润操纵。因此，要在我国推广公允价值的使用就必须不断加大教育力度，这是公允价值得到全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，为公允价值的使用扫清障碍的需要。
（四）使投资者重视会计报表中含有预测的部分
在现实中，诚实的预测和不诚实的预测很难区分，而许多投资者似乎并没有充分认识到这些缺陷。许多投资者过于依赖会计数字，他们看上去并不知道现行财务报表中包含了许多的预测，而且这些预测的重要性正在日益增加，投资者所给予的关注度还远远跟不上其重要性的发展。除了通过各种渠道加强对广大投资者的继续培训，完全可以借鉴美国的经验，即要求企业在传统的三张报表以外编制第四张报表――全面收益表。因为全面收益表体现了公允价值的特点，对某些未实现的资本利得或损失在表内进行确认，投资者可以更加深入地了解公司的经营状况，从而制约了企业利用利润确认提前来操纵利润的动机。
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