商誉本质及会计实务探讨

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【摘 要】 本文阐述了有关商誉的基本概念，分析了我国对商誉进行会计处理的现状，提出了有关建议。要进一步规范商誉减值的会计核算；自有或自创商誉在一定条件下应纳入企业财务账目核算；对于企业商誉应予以充分披露；进一步完善会计准则，提高商誉核算质量；商誉的后续计量采取以摊销为主、结合减值测试方法进行。

【关键词】 商誉；会计实务；会计处理；措施

随着经济的发展，企业对商誉越来越重视，而商誉也给企业带来了持续的超额收益，正确核算企业商誉，不仅是完善现代企业管理制度的基本要求，也可以为企业间股份制改造、兼并重组等经济业务提供可靠的决策依据和参考。更为重要的是，随着企业科技创新能力的增强，一些企业自创商誉在企业资产份额中占很大比重，如果长期对其不进行核算，势必造成财务信息的缺失，现实需要加强对企业商誉会计进行核算，并提出了新的要求。

一、有关商誉的基本概念

1、什么是商誉

商誉是指企业在生产经营过程中形成的，能够给企业带来超额经济收益的经济资源，它具有潜在经济价值，或者由于一些特定的投入、特许的事项而产生的超正常的获利能力，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。对商誉问题的研究，主要从两个方面着手：一方面是企业自身形成的商誉，也就是企业在生产经营过程中形成的能够使企业在市场竞争中长期的获得收益；另一方面是企业在兼并重组的过程中形成的，主要是并购的交易价格与企业净资产之间的差额，从而形成正商誉或负商誉，实际上研究的本质问题就是外购商誉。尽管理论学界就商誉问题还存在很大争议，但对商誉的实务处理还是较为一致，并形成了一定的处理原则，主要包括自创商誉一般情况下不确认；外购商誉是被收购的企业交易价格与其可以辨认性资产公允价值之间形成的差额，对其进行账务处理也比较一致，差别之处在于对外购商誉的摊销年限有所不同，美国则将摊销处理改为减值测试。

2、商誉的本质

从商誉属性的本质来看，商誉是企业的一项特殊的资产，它尽管与无形资产比较接近，但不符合无形资产的特征。在企业会计准则中，无形资产是指企业拥有和控制的，能够给企业带来经济收益，甚至是超额收益，没有具体实物形态的可辨认非货币性资产。由于商誉属于不可辨认资产，因此不属于无形资产。但是，商誉仍然满足资产确认条件，应当确认为企业一项资产，并在资产负债表中单独列示。从更深层次来看，有关商誉的本质国内外学界形成了以下几种观点：

（1）超额收益观。“超额收益观”的主要观点是商誉不仅能够持续的给企业带来超额收益，而且在未来经济业务中，商誉也可以保障企业未来收益高于行业平均水平。正是基于这一点，这种观点也被称为“超额盈利现值观”。美国会计学家佩顿（ Paton）认为：“‘商誉’一词在广义上表示未来超额盈利的估计价值。确切地说，商誉从这一点上可以被定义为某一特定企业所能赚取的超额盈利的资本化价值，即超过具有相同资本投资的代表性竞争者――‘正常’企业――的盈利水平的那部分盈利。”

（2）剩余价值观。“剩余价值观”认为企业总体价值与企业有形资产和无形资产的未来现金流量的现值之间的差额就是商誉，这种观点界定商誉采取了间接计量的角度。由于企业未来产生的超额收益有很大的不确定性，很难在实务中对商誉进行准确的计量，但以企业能够较为准确的辨认和计量的资产入手，先确认其未来现金流量的现值，并以此为基础计算企业的总价值，这两者之间会形成差额，那么这个差额就可以确认为商誉。

二、我国对商誉进行会计处理的现状分析

1、我国对商誉的确认及会计处理分析

我国在2006年颁布的具体会计准则中，结合《无形资产》、《资产减值》、《企业合并》等准则的相关要求，可以确定最新的有关商誉会计处理的规范，在这些准则中，也明确了一些不能确认为无形资产的会计事项，比如自创商誉、企业内部产生的品牌、报刊名等。

（1）非同一控制吸收合并中商誉的确认。例1：根据企业发展需要，甲企业以15000元银行存款吸收合并某企业，以完善企业产业链，在双方确定的交易日，某企业相关财务数据如下：资产负债表：资产购买日余额年初余额负债及所有者权益购买日余额年初余额；固定资产8000；长期借款4000；无形资产7000；实收资本 11000；资产总计15000；负债及所有者权益总计15000。

根据以上数据，甲企业做如下会计分录：借：无形资产7000；固定资产8000；商誉4000；贷：银行存款15000；长期借款4000。

（2）非同一控制下，采取持股控制合并，在编制合并会计报表时对商誉的核算。在企业会计准则有关《合并财务报表》的准则中，明确了商誉在合并财务报表上的列示要求，“在购买日，投资企业的投资成本（即长期股权投资）与其在被投资企业中所享有的所有者权益份额之间如果有差额，应当在商誉项目列示。”

例2：甲公司支付8000万元银行存款购买乙公司90%的股权，在投资前，甲乙公司没有在同一控制下，甲公司采取了控股合并的方式成为乙公司实际控制方。在交易日，乙公司相关财务资料如下：乙公司所有者权益账面价值为6000万元，双方确认的价值为7000万元，乙公司固定资产新增1000万元，存货增加500万元，乙公司当年实现净利润1000万元，未分配股利。

甲公司投资时应做会计分录为：借：长期股权投资80000000； 贷：银行存款80000000

根据企业会计准则有关《长期股权投资》的规定，如果投资企业确定的长期股权投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在投资时对长期股权投资的成本不进行调整。在上例中，甲公司以8000万元的价格购买了乙公司80%的股权，甲公司享有的乙公司净资产公允价值为5600元，根据会计准则的规定，甲公司长期股权投资按照8000万元确定为投资成本，而对于其投资成本与所享受的所有者权益份额之间的差额，先不进行会计确认，在合并后编制企业合并会计报表时，在合并会计报表中将商誉作为独立项目进行体现。

2、我国对商誉减值测试的会计处理分析

我国企业会计准则有关《资产减值》的规定中，明确了在企业合并时如果形成商誉，根据相关会计原则，应该在年末对商誉进行减值测试。这主要是因为企业在年末时对其所控制的资产都需要进行必要的减值测试，比如存货在需要的情况下要计提减值准备。但由于商誉存在特殊性，它不能单独产生现金流量，所以在会计实务中，对商誉进行减值测试需要将其与企业其他资产结合起来，也就是说对其进行减值测试不能独立进行。

三、对商誉进行会计处理的几点建议

1、进一步规范商誉减值的会计核算问题

随着社会经济的深入发展，企业之间的市场竞争加剧，企业兼并重组行为中会产生商誉，它的持续性会受到冲击，从而可能产生减值。为此，根据谨慎性原则的要求，企业应在出现商誉减值迹象和表现时，及时比较商誉未来产生收益的现值与其账面价值，对于已经无法给企业带来超额收益能力的商誉，应按照企业会计准则的规定计提商誉减值准备。也就是说，在有确凿证据证明商誉可能发生减值时，企业应该比较商誉内含公允价值和账面价值，如果商誉的账面价值明显低于公允价值，那就说明商誉产生减值，账面价值的减少部门，即账面价值与公允价值间的差额确认为商誉的减值损失。对于已确认的商誉减值损失，不能进行转回处理。

2、自有或自创商誉在一定条件下应纳入企业财务账目核算

对于能够给企业带来超额经济收益的自有或自创商誉，如果在会计核算或报告中完全不反映，会造成企业会计信息真实性和完整性的缺失，所以对于这些自创商誉应该在会计核算中进行反映。但为了不与目前我国的会计制度和会计准则相矛盾，企业对于自创商誉的会计核算与反映，可采取较为灵活的方法，选择符合要求的会计确认和计量方法在企业备查账簿中进行处理，给予适当的核算和反映。

3、对于企业商誉应予以充分披露

企业应在会计报表附注中对自创商誉给予充分的披露。披露自创商誉的形成、确认、计量方法、总价值等。对于企业商誉的充分披露，有利于提高会计信息的真实性和完整性，也维护了有关会计法律法规的严肃性、统一性。对于商誉应当按会计制度的要求披露有关信息，披露的内容包括：一是商誉确认的原因、时间、目的以及商誉确认的评估机构。随着社会经济的发展，企业竞争不断加剧，企业之间购并、转让、重组行为越来越多，有的企业还需要通过上市融资，这些都要求企业必须对商誉的原因和目的等信息进行充分的披露，并公布商誉确认的时间和商誉评估机构名称及其评估报告。二是商誉的计价方法。包括商誉计价方法的选择，计算公式及计算结果，参数的确定及主要依据资料。采用间接法计价时，还应公布盈利预测报告。商誉应按入账价值在表内反映，在资产项目下以“商誉”专栏列示，并在会计报表附注中“会计政策”无形资产项内予以详细说明。商誉不仅应在定期会计报表中披露，还应当在其确认当期以临时报告予以披露。

4、进一步完善会计准则，提高商誉核算质量

在我国会计准则体系中，对商誉的规定分散在各个相关准则中，目前还没有形成有关商誉核算的专门准则，这就给商誉核算带来了一定的影响，也不利于财务人员对于商誉核算的准确把握。所以建议应尽快完善商誉确认和计量的相关会计准则，必要时应制定有关商誉的独立会计准则，达到正确确认和核算商誉的目的。

5、商誉的后续计量采取以摊销为主、结合减值测试方法进行

对于合并商誉摊销采用每年进行减值测试，以确定损益。有时候采用主观的使用年限摊销商誉不能如实反映事实，所以应按照其未来经济利益计量。就商誉而言，其价值可能随着时间的推移而减少，但也可能因为合并后企业的协同效应和后期努力而得以提高和维持。因此，单纯的摊销不符合商誉的本质，采用减值测试应先可靠地确定商誉的公允价值，但如果完全采用估计公允价值的方法来确定商誉账面价值的增加，仍可能会影响资本市场的公平和效率。所以在我国目前的情况下，采取以摊销为主、结合减值测试的方法比较现实和科学。

四、结语

本文对有关商誉的若干问题作了简要分析，从对商誉基本概念、特点和性质的认识，商誉的成因分析以及商誉会计研究的现状，到商誉会计确认、计量标准的确定，以至披露形式的选择等方面进行反思，并提出了对我国商誉进行会计处理的几点建议。有关商誉的处理问题是一项复杂工作，因为其本身不仅具有较难定性的因素，而且它在确认和计量方面，更有许多难以定量的因素，如何准确、合理的对商誉进行会计处理，这不仅关系着企业自身的利益，而且也是会计理论发展过程中重要的组成部分。

【参考文献】

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[6] 何冬阳.关于确认自创商誉会计思考[J].财会月刊，2010（08）.

【作者简介】

刘 江，西安广播电视大学教师.