碳会计核算体系的构建

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[摘 要] 本文从低碳经济下碳会计相关理论研究入手，针对碳会计要素的确认、计量、披露，碳会计核算的相关内容以及应采取的核算方法等进行讨论，并提出了自己的一些观点。

[关键词] 低碳经济；碳会计；会计确认；会计计量；信息披露

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 16. 006

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）16- 0009- 03

随着京都协议书的签订，哥本哈根峰会的召开，全世界越来越多的人认识到低碳经济的重要性，发展低碳经济，推行碳会计是世界经济发展的大趋势。碳会计的推行，就必须着眼于碳会计核算体系的构建。本文将围绕碳会计的内涵、碳会计的会计确认、计量、核算、披露等方面来探讨碳会计核算体系的构建。

1 碳会计的基本概念

低碳经济下的碳会计就是基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项，设置一个类似于会计中的碳账户对其不确定性和其风险所引致的收益和损失进行相关处理，即核算与报告。

2 碳会计的会计要素及相关确认

2.1 碳会计要素

关于碳会计要素的划分问题，我国学者的观点主要有两种：①认为碳会计要素应划分为碳资产、碳负债、碳所有者权益、碳收益、碳费用、碳效益6部分；②认为碳会计要素应划分为碳资产、碳负债、碳资本、本期流入排碳额度，本期流出排碳额度5部分。本文认为，碳会计要素应该划分为5个部分：碳资产，碳负债、碳收益、碳费用、碳效益。①碳资产首先应符合资产的定义和一般特征，即企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源，此外还应具有与该资产有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠地计量的特征。除了有传统资产的共性外，碳资产也有自身的特殊性：碳资产是一种环境资产，给企业提供辅助的经济效益；另一方面，碳资产具有稀缺性且其使用不可逆。《京都议定书》规定，清洁发展机制（CDM）资产是目前最主要的碳资产，是企业获得的额外的、可以进行交易的资产，并且符合资产确认的条件。碳资产可以划分为固定资产、无形资产、生物资产和交易性金融资产。②碳负债是企业因过去的与碳相关的交易或事项所形成的，是企业需要承担的现时义务，同时在履行该义务时，预期会导致企业的经济利益流出。在碳排放中，超过碳排放限额就会形成碳负债，另一方面，在企业在资金不足的情况下，为了减少碳源或进行碳捕获（将二氧化碳注入地下，或者将二氧化碳制成碳酸矿物从而缓解二氧化碳所带来的环境危机）、碳解锁（从技术创新和制度改革两个层面消除现代对化石能源系统的高度依赖）而进行的不同的融资活动也会形成碳负债。③碳收益主要包括两个部分：一是指出售碳排放权的收益；二是指碳的相对收益（当达成减排目标时，企业不需再购买碳排放权所产生的收益）。④碳费用主要包括碳捕获和储存的费用、碳解锁的费用、获取碳排放权的费用。⑤碳效益是基于环境效益考虑的，环境效益最终以两种形式表现，即经济效益形式和社会效益形式，而碳效益应只体现在碳的经济效益上，即碳收益减去碳费用后的净额。

2.2 碳会计的确认

碳会计的相关确认主要包括5个方面，即，碳资产的确认、碳负债的确认、碳费用的确认、碳收益的确认和碳效益的确认。

本文认为，碳资产的确认除了需要符合资产的定义外，还应该满足以下两个条件：①有关碳交易的经济利益很可能流入企业；②在买家市场，该资源的成本或者价值能够可靠地计量。碳负债的确认也应满足两个条件：①有关交易的经济利益很可能会流出企业；②对未来流出的经济利益金额能够做出可靠的计量。碳费用的确认条件为其与碳资源相关的经济利益很大可能流出企业，但此流出的经济利益是无关于向所有者分配利润的经济利益的流出，且流出企业的经济利益会导致企业负债的增加或者资产的减少，并能够可靠地计量出经济利益的流出额。碳收益只有在该碳资源所产生的经济利益很可能会流入企业，并能够可靠地计量出其经济利益的流入额，且经济利益的流入会导致企业负债的减少或者是资产的增加时才给予确认。而碳效益是碳收益减去碳费用的净额，因此，碳效益的确认主要依赖于碳收益和碳费用的确认。

3 碳会计的会计计量

《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定，会计的计量属性包括以下内容：公允价值、重置成本、可变现净值、历史成本以及现值，企业应有选择的使用。本文将从以下两个方面进行探讨。

3.1 碳会计的计量属性

当前理论界对碳会计的计量属性有两种主要观点：一种观点认为，碳会计的计量属性基于其交易事项的特殊性按碳资产的分类选择历史成本计量、公允价值计量或遵照国际公认会计准则处理。另一种观点认为我国目前还处在碳减排量交易的初级阶段，以及受市场成熟度、政策和法律法规的完善程度等因素的影响，对碳减排量的计量不宜采用公允价值计量，宜采取以控制为主的历史成本原则。

而本文认同第一种观点。基于我国碳交易市场逐步完善的实际情况，碳资产和碳负债应在取得时或报告期末按照不同时点的公允价值进行计量。

3.2 碳会计的计量单位

目前，碳会计的具体计量单位根据碳会计要素的表现形态而分为不同方式，具体有两种方式：①传统货币计量，②碳货币核算方式。碳货币核算方式的实质就是碳排放的物资流评估和核算。本文认为，碳会计的计量单位应为传统货币计量，从而使碳交易市场更加具体化、形象化。

4 碳会计的核算内容和方法

4.1 碳会计的核算内容

碳会计的核算主要包括两个方面：①碳排放权（也称“温室气体排放权”，就是对本国企业实行二氧化碳排放额度的控制，即对碳排放的总量给予一个限定）交易的核算；②碳排放成本核算。碳排放成本是一定制度的产物，该制度将大气环境污染问题通过总量控制和排放权交易的方式内部化为了企业成本，这是碳排放成本不同于传统会计成本的最大特点。

4.2 碳会计核算方法

①在碳排放权交易核算方面，目前有两种方法：净额法（美国的GAAP）、总额法（IASB和IFRS）。净额法认为只有购买得到的碳排放权才会对资产负债表产生影响，无偿分配得到的碳排放权确认为零值；而总额法则认为，所有的碳排放权都应该进行会计确认。本文赞同总额法，即企业所拥有的碳排放权都应该进行会计确认，无论是购买获得的还是无偿分配获得的碳排放权都会对资产负债表产生影响。②在碳排放成本核算方面，Larry Lohmann（2009）提出了两种可进行的碳成本核算方法：一是从环境成本会计的角度提供一个合理的核算框架，即从原材料、人工、管理费、废弃物成本及循环利用成本中，对与二氧化碳排放交易相关的成本予以剥离，然后再归类累计；二是基于生命周期的碳成本核算方法也可以对其进行准确计量。本文赞同从环境成本会计的角度进行核算，即把碳排放成本从传统的会计成本（在经营过程中企业实际发生的一切成本）内容中剥离出来，进行单独的归类和核算，这一方法能更加清楚地反映出碳排放成本核算对企业经营成果的影响。

5 碳会计信息披露的内容和形式

美国作为最早进行环境信息的披露国家之一，采用了强制披露和道德监督两种披露形式；加拿大是碳会计发展比较先进的国家，采用了强制披露和自愿披露两种披露形式；日本最为碳会计发展较晚的国家，其披露形式为自愿性披露。这几个典型的国家的披露形式有着共同的特点：政府政策起着主导作用，碳会计披露内容日益多样化。本文认为我们也应该采取强制和自愿相结合的形式，通过表内列示和表外补充说明的方式对碳会计有关信息进行披露， 即把能确认为会计要素的碳会计信息直接添加到原有的会计报表中，并在附注中进行详细的说明。在附注中至少应披露如下信息：CDM项目基本情况、碳排放计价采用的方法、碳排放权获得时间以及公允价值、碳排放义务产生的预计负债等信息。为了提高信息的重要性，也可以考虑将相关信息并入企业社会责任报告中单独披露。

主要参考文献

[1] 张亚连，李彩.碳会计确认、计量及具体业务处理规范浅探[J].会计之友，2012（18）：101-102.

[2] 强殿英，文贵江.构建企业低碳会计体系的思考[J].会计之友，2010（22）：30-31.