基于平行结转向逐步结转转换的核算探析
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【摘 要】 分步法作为成本会计中的主要方法，分为逐步结转分步法和平行结转分步法，实际工作中可能需要将平行结转分步法转换为逐步结转分步法，其难点在于将平行结转分步法下的广义在产品成本转换为逐步结转分步法下的狭义在产品成本。基于此文章详细解析了平行结转分步法向逐步结转分步法的转换。
【关键词】 分步法； 平行结转分步法； 逐步结转分步法
一、平行结转分步法和逐步结转分步法
平行结转分步法是指不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本（即各步骤之间不结转所耗半成品成本），而只计算本步骤发生的各项生产费用以及这些费用中应计入产成品的份额，然后，将各步骤应计入同一产品成本的份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种平行结转各步骤成本的方法，称为平行结转分步法，或称不计列半成品成本分步法。
平行结转分步法具有以下特点：
1.各步骤不计算半成品成本，只计算本步骤生产费用中应计入产成品成本的“份额”。
2.各步骤之间不结转半成品成本，即半成品成本不随半成品实物转移而结转。
3.各步骤的生产费用也要在完工产品与月末在产品之间进行分配。
4.将各步骤费用中应计入产成品的份额平行结转，汇总计算该种产成品的总成本和单位成本。
逐步结转分步法是按照产品加工步骤的先后顺序，逐步计算并结转各步骤半成品成本，直至最后步骤计算出产成品成本的一种方法。
二、完工产品与在产品在平行结转分步法和逐步结转分步法中的含义
（一）完工产品的含义
在逐步结转分步法下，前面生产步骤的完工产品是指完工的半成品，最后一个生产步骤的完工产品是产成品。在平行结转分步法下，各生产步骤的完工产品都是指的产成品。
（二）在产品的含义
在逐步结转分步法下，各生产步骤的在产品都是指本生产步骤加工中的在产品，即狭义的在产品。在平行结转分步法下，各生产步骤的在产品都是指尚未完成全部生产步骤的在产品，都是广义的在产品，但由于最后一个生产步骤只要加工完毕，就是产成品，因而最后一个生产步骤的广义在产品实际上是狭义的在产品。
在平行结转分步法下，各步骤的生产费用（即本月本步归集的费用加月初广义的在产品成本，不包括所耗上一步骤的半成品费用）要在本月最终产成品与广义在产品之间进行分配，计算出每一步骤应计入产成品的成本份额和广义的在产品成本。
三、案例分析
例题1：某企业生产甲产品需要经过三个车间连续加工，三个车间产品所耗的原材料或半成品均是在生产开始时一次投入的。半成品通过1号、2号半成品仓库收发。第二、第三车间所耗半成品费用按先进先出法计算。三个车间的完工产品与月末在产品之间的费用分配采用约当产量比例法。产品完工之后验收入库进入3号产成品仓库。3月份有关的会计资料如表1。
平行结转分步法的特点是各生产步骤不计算半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用，要计算最终完工产品的成本只需要将各个步骤应计入产成品的份额平行结转汇总即可。而其中的关键问题是如何将费用在最终的产成品与广义在产品之间进行分配，可以采用定额比例法、约当产量比例法等方法。本文分析在通过自制半成品仓库的情况下，如何采用约当产量比例法分配计算完工产品的成本。
分析如下：
约当产量比例法下费用分配率的计算公式如下：
首先确定完工产品的数量。此题中只要第三个车间加工完成就是产成品，因此题目中给出的第三个车间月初半成品库存数应是完工产品的期初库存数，完工产品数量=月初在产品数量+本月投入数量-月末在产品数量=160+760-20=900（件）
其次再确定各个车间在产品的数量。第一车间月末在产品的数量已知，广义在产品包括月末在自制半成品仓库的在产品数量，题目只给出了月初半成品仓库的结存数，1号、2号半成品仓库的月末半成品数量需要计算。
以第一车间为例：要确定1号半成品仓库的月末半成品结存数，首先要确定第一车间3月份完工的半成品数量是多少，同时还要考虑被第二车间领用的数量，第一车间3月份完工的自制半成品数量=月初在产品数量200+本月投产量880-月末在产品数量120=960（件）
1号半成品仓库结存的半成品数量=月初半成品库存数80+第一车间本月完工的半成品数量960-第二车间本月领用的半成品数量740=300（件）
第二车间3月份完工的自制半成品数量=月初在产品数量100+本月投产量740-月末在产品数量140=700（件）
2号半成品仓库结存的半成品数量=月初半成品库存数220+第一车间本月完工的半成品数量700-第二车间本月领用的半成品数量760=160（件）
因为在平行结转分步法下需要将费用在最终的产成品与广义在产品之间进行分配，广义在产品不仅包括正在第一车间加工中的在产品，还应该包括存在自制半成品仓库以及其他车间正在加工中的在产品。
完工甲产品应分配第一车间直接材料费用=900×24.68=22 212（元）
四、平行结转分步法向逐步结转分步法的转换
平行结转分步法下各步骤不计算和结转半成品成本，无法提供各步骤半成品成本资料及各步骤所耗上一步骤半成品费用资料，同时各步骤半成品成本的结转与其实物转移脱节，各步骤产品成本明细账上的月末在产品成本与实际结存在该步骤的在产品实物不一致。逐步结转分步法能够提供各个生产步骤的半成品成本信息，同时半成品的成本随着半成品实物的转移而结转。两种方法各有其利弊，在实际计算成本过程中，在用一种方法计算出产品成本的基础上，可能需要另一种方法提供的成本信息。这就涉及到两种成本计算方法的转换，本文对平行结转分步法转换为逐步结转分步法进行分析。
（一）广义在产品成本与狭义在产品成本的转换
将平行结转分步法下广义的在产品成本转换为逐步结转分步法狭义的在产品成本。
此处1 308.4元[9 600-（220+160）×21.82]的成本是第二车间月初在产品应分配的第二车间的成本，此时不包括第一车间的成本，在逐步结转分步法下实物和成本转移应是同步的，因此还应加上100×21.43即所分配的第一车间的成本。
平行结转分步法下，由于最后一个生产步骤只要加工完毕，就是产成品，因而最后一个生产步骤的广义在产品实际上是狭义的在产品。
题目给出的5 000元成本只是160件在产品所负担的第三车间的成本，还应该再加上160件在产品应分配第一、第二车间的成本，因此第三车间狭义在产品材料成本=5 000+160×（21.43+21.82）=
11 920（元）
（二）平行结转分步法向逐步结转分步法的转换
以例题1为例具体说明平行结转分步法向逐步结转分步法的转换。
在逐步结转分步法下采用约当产量比例法计算完工半成品和产成品成本（只考虑材料成本的情况下）。
1.根据前面的分析，第一车间完工半成品的数量为960件。
因为在平行结转分步法下是广义的在产品的概念，同时半成品成本不随实物的转移而结转，因此题目中给出的第二车间本月投入的费用40 000元不包括第二车间所领用的半成品成本，但是在转换为逐步结转分步法时需要考虑领用半成品的成本，如果半成品的领用采用先进先出法，则第二车间领用第一车间半成品成本的计算如下：
80×21.43+25 411.2÷960×（740-80）=1 714.4
+17 470.2=19 184.6（元）
2.根据前面的分析，第二车间完工半成品的数量为700件，第二车间材料费用分配率=[3 451.4+（40 000
+19 184.6）]÷（700+140×80%）=62 636÷812
=77.14
第二车间完工半成品成本=700×77.14=
53 998（元）
第二车间月末在产品成本=3 451.4+（40 000
+19 184.6）-53 998=8 638（元）
3.第三车间领用第二车间半成品成本的计算如下：
220×（21.43+21.82）+53 998÷700×（760-220）
=9 515+41 655.6=51 170.6（元）
第三车间加工完成即为产成品，产成品成本的计算如下：
第三车间材料费用分配率=[11 920+（28 000+
51 170.6）]÷（900+20×40%）=91 090.6÷908=100.32
完工产成品成本=100.32×900=90 228（元）
第三车间月末在产品成本=91 090.6-90 228
=862.6（元）
【参考文献】
[1] 于富生.成本会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2009.
[2] 朱建君.产品成本计算的分步法——平行结转分步法解析[J].财会通讯，2010（31）：84-85.