基于会计职业判断的隐性环境成本的确认
开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇基于会计职业判断的隐性环境成本的确认范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！
作者简介：
南京信息工程大学教授、博士生导师，高级审计师。中国会计学会高级会员，中国审计学会会员，中国会计学会环境会计专业委员会委员，江苏省哲学社会科学优秀成果评审专家。出版专著2部、教材4部，发表专业学术文章140篇。主要研究方向：环境会计与政策，环境审计与管理。
隐性环境成本的定义直接关系到环境成本的确认与计量，影响到环境损害价值的核算、环境会计信息的质量甚至环境保护的进程。同时，隐性环境成本又是研究环境会计绕不过的门槛，更是环境成本会计的重点和难点。为此，需要会计人员从会计职业判断角度，以企业为出发点，通过会计政策和原则对隐性环境成本影响分析，总结隐性环境成本理论特征和基本内涵。
一、引言
会计实务中，由于存在隐性环境成本的意识不足、环境法规不完善与会计制度不健全、缺乏环境成本信息市场、隐性环境成本信息专业性强及难以理解，导致隐性环境成本至今尚没有确切的定义。随着公众环境保护的观念增强、意识提高与道德觉醒，特别是环境信息需求市场的拓宽，对隐性环境成本的确认显得尤为重要。但隐性环境成本确认又是一项较为复杂的过程，需要会计人员具备良好的职业判断能力。会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规和会计原则等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，在对经济业务性质分析的基础上，运用自身专业知识，通过分析、比较、计算等方法，客观公正地对应列入会计系统某一要素的项目进行判断与选择的过程。就隐性环境成本而言，在面对某些特定以及不确定的情况下，当经济事项对环境可能产生影响甚至破坏时，会计人员不仅要准确理解和深谙会计准则条文的内涵，而且要结合自身工作经验以及对相关经济活动产生隐性环境成本的认知能力和逻辑分析能力，在遵守会计职业道德的前提下，对隐性环境成本是否确认作出客观判断。
基于此，本文从会计职业判断角度，以企业为例，通过对经济事项对环境影响的具体特性和表现形式的分析，提出了隐性环境成本的会计定义，不仅具有理论价值，而且在实践中也具有较强的应用价值。
二、会计职业判断对隐性环境成本定义影响的表现
会计职业判断角度对隐性环境成本定义的影响，概括地说，表现在以下几个方面：
1.会计原则的选择与协调
当企业面临着的客观经济环境发生变化且某项经济活动存在着复杂性和多样性时，需要会计根据企业实际情况对经济事项的确认和计量在多个会计原则之间作出选择，而如果各会计原则的选择结果存在明显道德差异，因此也需要会计人员在选择会计原则的过程中作出协调。隐性环境成本由于具有较强的隐蔽性，在确认和计量时会计原则的选择会更加复杂。比如，对于所有者而言，其目标是实现股东价值最大化，在这种前提下，股东希望会计人员按照真实性原则不将隐性环境成本加以确认；对于管理者而言，其受托于所有者，在确认隐性环境成本对自己有利益的驱动下，不愿意加大环境成本的确认并与所有者意愿一致；对于债权人而言，其目标是确保求偿权的实现，因此债权人希望企业按照谨慎性原则对隐性环境成本作出确认，以此来更加精确的判断公司的偿债能力；而对于政府而言，其希望企业以社会效益的最大化为目标，实现环境社会责任承担，按照重要性和谨慎性原则确认隐性环境成本。上述不同的利益主体之间相互博弈的过程，会计人员是应该选择真实性原则、谨慎性原则、重要性原则还是其他原则，以及在选择这些原则的过程中如何对其进行主次排序，取决于会计的价值取向、行为动机和职业操守。
2.会计处理方法的选择
会计处理方法也称会计核算方法，是指会计对企业已经发生的经济活动进行连续、系统、全面反映和监督所采用的方法。会计处理方法包括会计确认方法、计量方法、记录方法和报告方法。由于客观经济的复杂性以及各个企业的特殊性，企业可在允许的范围内对经济活动产生的某种费用采用不同的会计处理方法。其实，同一交易或事项的多种会计处理方法之间本无绝对的孰优孰劣，只是适用条件不同。而现行会计准则对其只作了原则规定，缺乏对多种方法选用标准的具体规定，这就需要会计人员的职业判断及其判断水平。对于隐性环境成本而言，由于其具有一定偶然性和较高潜在性，发生和不发生取决于未来事件出现的概率，在确认时会计方法的选择则更加灵活。比如，化工企业的排污是否会造成周边社区、居民人身伤害和经济损失并事前计提赔偿准备，取决于该事件发生的概率估计水平，自大到小可以分别计入预付债权、应付债务、预计债务，这其中的预计债务就是隐性环境成本。再如，由于环保法规的颁布实施，公司的法律工作人员参与环境管理活动，该活动产生了如取得许可证、控制供应链污染等费用，然而因为这些费用不能完全归类于与环境保护有关的项目，大多数企业按照现行的会计准则将其计入管理费用，但是由于这项费用是企业出于环境保护的目的所产生的，根据配比原则和明晰性会计信息质量要求，这项计入管理费用的环境支出就成了隐性环境成本而被不适当的有缺陷的现行会计处理方法所掩盖。
3.会计估计方面
会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最新的可利用的信息为基础所作出的判断。为了定期、及时提供有用的会计信息，需将企业持续不断的经济业务划分为各个阶段，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期的确认、计量。会计实践中，由此对于不确定的交易或事项进行会计估计是经常出现的，而隐性环境成本具有较高的不确定性，在确认隐性环境成本时则更需要会计人员运用自己的职业判断能力对其作出估计。例如，企业研究开发了一项目前市场上没有的环保设备计入环境资产，那么企业的会计人员在后续处理的过程中是否要对该项环境资产计提折旧以及如果计提折旧，折旧的期限是多久、该项环境资产的预计净残值是多少等等。显然不同程度的会计估计产生出的环境会计信息及其信息质量不同，会直接影响到会计信息使用者环境投资决策。
上述会计原则的选择与协调、会计处理方法的选择、会计估计方法都会直接体现会计职业判断应用并对隐性环境成本定义提供基本的思想。
三、会计职业判断视角下隐性环境成本定义的例举分析
依据前文所论，会计人员职业判断能力对隐性环境成本的确认与计量居于重要地位。在此，本文以企业为例，对隐性环境成本该如何定义作进一步阐述。
【案例1】某日环境监察总队对A化工企业开展突击执法夜查，在靠近脱硫塔附近的排水口对排出的废水进行酸度测试，发现其PH值在5左右，即硫没除干净。随后，环境监察队又用仪器对除硫塔进行监测，其结果显示，该锅炉的二氧化硫排放浓度达350毫克/立方米，超标六倍。并且由于煤锅炉在运行，A企业以化验员下班为由没有对加碱做出记录，使得超标的二氧化硫直接排到大气中。据此，环境监察总队对该企业处以3万元罚款。但是，由于像A这种化工企业存在着守法成本高，违法成本低，被罚款的金额明显小于其对环境造成的破坏或治理成本，这部分的差额就应属于隐性环境成本。它是A企业应承当而未承当却推卸给社会的一种环境责任，显然是A企业通过破坏环境换来的非法或不当收益。如果基于环境法律、道德和企业公民责任，A企业财务部门应当根据上述排污量、危害程度和可能带来的损害大小，应用会计的职业判断能力确认为一项隐性环境成本发生并反映在会计系统。原因如下：
1.确认隐性环境成本符合重要性要求
我国2006的新《企业会计准则―基本准则》中，规定了企业会计信息的质量要求，其中第十七条规定：“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。”这实际是在强调企业提供的会计信息要遵守重要性要求，对那些预期可能对经济决策发生重大影响的事项，应单独反映或重点说明。过去，由于我国环境法规的欠完善和解决经济发展及总量上问题的需要，政府基本上间接默许了企业以牺牲环境、透支未来为代价谋取当前的经济利益的行为，隐性环境成本不确认，对会计利润的影响不大。但是随着时间推移，一旦污染积累到一定程度后，其对环境和人体健康影响就明显的表现出来，如上例中A企业生产化工产品可能带来的环境费用支出，应归集到环境成本项目中。否则，不确认的这些隐性环境成本也将会给企业未来带来极大压力，从而增加企业的财务风险，造成虚增企业的收入与利润，为企业未来的发展埋下隐患。因此，确认明显属实的隐性环境成本并在一定的会计期间恰当地量化反映成本，将会对企业经营决策的科学性产生重大影响。
2.确认隐性环境成本符合权责发生制
《企业会计准则―基本准则》第九条明确规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告。”企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制基础要求，凡是当期已实现的收入和已发生或应负担的费用，无论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。A化工企业在生产经营过程中取得收入，并产生相应的隐性环境成本，A企业的会计人员应当在交易成立确认收入的同时也要确认隐性环境成本，这是权责发生制会计核算原则遵循，也是正确计算损益的基础。即使我国会计会计准则还尚未出台，基于社会伦理、企业责任和会计的稳健性原则，A企业对环境问题也负有责任。并且对当下产生的隐性环境成本加以确认，也符合权责发生制原则会计核算的要求。
3.隐性环境成本的确认符合配比原则
《企业会计准则―基本准则》第七章费用中第三十五条规定：“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益；企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益；企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。”从中可以看出，某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，体现在因果关系上的配比和在时间上的配比。A化工企业为了取得收入，需要将生产出的化工产品卖出，因此可以理解为A化工企业为了取得收入而产生相关的隐性环境成本，所以收入和隐性环境成本存在因果关系上的配比；A企业的当期取得的交易收入来源于其当期出售的化工产品，在完成一项交易的同时，就应确认当期与之相关的交易成本、费用，而隐性环境成本就属于该项交易的相关成本，从而体现收入和成本在时间关系上的配比。
4.隐性环境成本的确认符合谨慎性的要求
《企业会计准则―基本准则》中，规定了企业会计信息的质量要求，其中第十八条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”这实际是在强调企业提供的会计信息要遵守谨慎性要求。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者受益、低估负债或者费用，即所谓“宁可预计可能的损失，不可预计可能的收益。”确认隐性环境成本表明A化工企业会计立场和会计态度，对经济活动中可能产生的环境费用损失事前作出合理的估计，将其分担到企业平时的生产经营活动中，有利于减少财务风险，这种会计处理方法完全符合谨慎性会计原则的核算要求。
【案例2】王某为A化工企业的职工，在车间实验室工作。由于A化工企业生产的化工产品对空气污染严重，企业没有配置劳动保护设施而王某又常年接触各种化工产品，以致引发严重肺病，丧失劳动能力。根据聘用合同，A企业对王某一次性赔偿30万元了断。由于王某是因为化工产品对空气污染严重而致工伤，并且金额可以可靠计量，因此，这30万元可以计入显性环境成本即通常所指的“环境成本”。但是，王某是王家的经济支柱，王某丧失劳动能力之后，王家会不会要求企业后续赔偿？例如王某肺病复发的医治费用、病变转移致其死亡或其子女的抚养费等等。假如企业通过一系列参考资料分析、合理认定后，认为对王家后续赔偿且赔偿的概率度很有可能在50%
1.确认隐性环境成本有利于全面反映企业的财务信息
我国目前强制上市公司披露环境信息，鼓励非上市公司披露环境信息，隐性环境成本属于环境信息的范畴，只需在财务报表上披露而不需在表内列示，在表外披露时，会计人员可以根据相关经验，大致判断出赔偿金额，这符合或有负债只在表外披露的准则。这种处理方法有利于投资者及潜在的投资者对企业的财务信息的全面了解，以便做出正确判断。而计入“管理费用”、“营业外支出”科目则需要以明确的金额在费用发生时确认和计量并在当期表内列示，既然在王家要求后续赔偿只是难以准确估计赔付金额，会计不能直接列支到“隐性环境成本”科目，而只能作为一项重要的或有负债事项的发生，从会计报告的附注中加以详细披露。
2.确认隐性环境成本有利于企业做出最优决策
现阶段我国会计市场上对于环境信息的关注度较低，对于隐性环境成本也还未受到足够重视，因此隐性环境成本的确认在很大程度上还仅仅是管理会计而非财务会计的要求，即隐性环境成本的应用主要是企业管理者用于经营和财务决策。如上例中，由于王某旧病复发、病变转移致其死亡或其子女的抚养费所需的医药费金额可能较大，隐性环境成本可以根据预估数额从病发当期加以确认而不是等到旧病复发、病人死亡之际，这至少有利于A企业了解自己的化工产品的合理的成本成本支出，对于制订财务预算、制定产品价格、实施企业环境管理乃至战略部署有重大现实意义。
3.确认为隐性环境成本符合实质重于形式的要求
《企业会计准则―基本准则》第十六条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”由此可以看出，会计准则强调了实质重于形式的会计信息质量要求。实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。一般情况下，大多数企业的工伤赔偿都会作如下会计处理：“借：管理费用―福利费（或者借：“营业外支出--非常损失”），贷：银行存款”等，但如果这样会计处理，较难辨别出这部分的管理费用（或者营业外支出）产生缘由；而计入隐性环境成本的会计处理：“借：隐性环境成本―工伤赔偿费，贷：预计负债”，可以明显得反映出这笔费用的来龙去脉。为此，在目前环境会计准则欠缺的情况下，作为一种预计债务，A企业增设“隐性环境成本”等此类的环境科目来反映环境会计信息就显得十分必要了，显然这也符合实质重于形式的会计信息质量要求。
四、结论
综上所述，笔者将隐性环境成本定义为：隐性环境成本就是由企业经济活动所引致的、因客观存在的原因而未由本企业现时承担，或者企业现时应承当却难以明确计量的环境成本。正因为这种成本尚未作出货币计量，所以不能称为真正传统会计意义上的“成本”。显然，隐性环境成本必备条件是：企业经济活动所引致的环境成本。它反应在企业生产经营的全过程，从产品设计、清洁原料购进、产品结构或生产工艺改进、直至产品发运销售过程减少供应链污染和售后服务等。除此之外，隐性环境成本还必须满足下两个条件之一，即：
（1）隐性环境成本由于客观存在的各种原因而未由本企业现时承担。隐性环境成本属于成本的一种，虽然其由于种种原因而未由企业现时承担，但是对于环境的影响甚至是危害确实已经形成了，即事实上已经发生了与环境相关的成本，最终这项成本还是要内部化处理由环境责任企业承当。
（2）隐性环境成本难以能明确计量。隐性环境成本由于现阶段相关规定准则不健全，不能明确计量，但至少是对其重要性进行判断，考虑其是否在财务报告中披露。而如果可以明确计量与环境相关的成本，应必须计入显性环境成本纳入财务报告列示。
作者单位：南京信息工程大学
注：
本文是国家社科基金项目（课题编号：12BGL034）、教育部人文社会科学研究规划项目（课题编号：12YJA790176）成果之一。