存货和非货币性资产交换会计准则的执行要点
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财政部于2006年2月15日了38项具体会计准则，从其内容和方法规范来看，新准则有了较大变动。无论从方法导向上，还是从具体内容上，新准则都与国际财务报告准则更加趋于一致。这就给2007年执行新会计准则带来一定难度。在不到10个月的时间内如何准确把握新会计准则的要点，如何应用新会计准则，成为今年会计界的头等大事。本文从解决这一问题的角度出发，专门针对存货和非货币换这两个准则的主要变化，新准则对会计实务的影响，实施新准则应注意的主要问题进行阐述。
一、准则的主要变化
(一)新存货会计准则的主要变化
总的来说存货会计准则的变化并不大，主要修订内容为以下几条。
1．对计入存货采购成本的界定不同
新存货准则规定，存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。新旧准则对比，新准则删除了旧准则中的“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。这就说明新准则把商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用纳入存货的采购成本核算，而不是计入当期损益。
2．存货的借款费用可以资本化
这也是这次存货准则修订的一个亮点。新准则明确指出，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定处理。根据新借款费用准则，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
可见，新存货会计准则规定允许企业将为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的存货所借入的款项发生的利息资本化，计入存货价值，不再直接计入损益。
3．发出存货的计价方法取消了后进先出法
新准则借鉴了国际会计准则IAS2在2003年度的改进计划的做法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。相对旧准则，新准则取消了后进先出法。因为在后进先出法下，成本流与实物流在大多数情况下不一致。同时还强调对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
4．对低值易耗品和包装物的摊销方法有所限制
新准则规定，企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。而旧准则规定企业除了一次转销法和五五摊销法以外还可以采用其他的摊销方法，例如，包装物以前可以采用净值摊销法，低值易耗品可以采用分次摊销法。可见，新准则大大降低了企业的选择权，从而提高了会计信息的可比性。
5．法定披露内容减少
新准则相对于旧准则而言，减少了两方面的披露：存货取得的方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法；当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等。
此次非货币易准则变化比较大，主要体现在以下方面：
1．新准则出现新的提法
新准则中首次提出了“交换具有商业实质”、“商业实质的确认条件”、“换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的说法。重新定义了非货币性资产交换的思路，更加强调了交换资产的公允价值。
2．增加了对“商业实质”这一术语的确认标准
新准则第二章第五条指出，“满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。”
通过上述新准则对商业实质的界定，我们可以看出，商业实质是对换入资产、换出资产未来经济利益的对比(这里运用的是未来现金流量来衡量经济利益的大小)，只有二者相差悬殊时，即该非货币易会产生交易利得或损失时，才具有商业实质。
3．新准则适用的范围缩小
新准则第一章第三条明确指出：企业合并中发生的非货币性资产交换，适用《企业会计准则第20号――企业合并》；以权益性工具换取非货币性资产，则适用《企业会计准则第11号――股份支付》。
4．具体的会计处理不同
(1)非货币换不涉及补价时的处理
新准则对不同类型的换入非货币性资产，运用了公允价值和账面价值这两种价值方法作为换入非货币性资产的入账价值。
是以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，还是以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，关键是要看非货币换是否同时满足上述规定的条件。与之相应，新准则规定公允价值与换出资产账面价值的差额应计入当期损益。而旧准则不把公允价值作为换入资产的入账价值，只以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认相关的损益。
(2)非货币换涉及补价时的处理
①支付补价的情况下，新会计准则仍区分两种情况来处理
满足1条件下：换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费，同时确认损益。
应计入的当期损益=换入资产成本一换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费
满足11条件下：换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=换入资产成本，不确认损益。第Ⅱ种情况下的处理方法与旧准则的处理方法是相同的。
②收到补价的情况下，新准则的处理：
满足1条件下：换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费
应计入的当期损益=换入资产成本+收到的补价一换出资产账面价值+应支付的相关税费
满足11条件下：换入资产成本=换出资产账面价值+支付的补价一应支付的相关税费，不确认损益。旧准则中所规定的两个公式就不再适用了。
(3)非货币性资产交换同时换入多项资产的处理
新准则对换入资产入账价值的分摊依据分两种情况：
一是交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本；二是不满足按公允价值进行分摊的条件时，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配。
而旧准则中规定按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例来确认各换入资产的入账金额，新准则较旧准则多了一项分配标准，
即无法使用公允价值时，按照换入资产的原账面价值比例分配。
5．新准则加大了披露的力度
新准则要求披露内容更具体、充分，需要披露换入资产成本的确定方式，换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值，非货币性资产交换确认的损益等。
二、新准则对会计实务的影响
(一)存货准则的实施对会计实务的影响
1．发出存货计价方法的改变可能使得企业在新准则实施前后的存货和利润出现波动
新会计准则下，发出存货计价办法变革，可能对于采用后进先出法的公司，生产周期较长的公司在短期内将产生一定影响。尤其是对于原先采用后进先出法、存货较多、周转率较低的公司，这会造成毛利率和利润的不正常波动。例如，采用后进先出法的电器设备、电子行业的公司，在电子元器件价格不断下跌的行情中，一旦变革为先进先出法，记账时要以先期的较高价格为准，从而会导致主营业务成本将大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降；相反，对于那些商品成本价格不断上升的企业，如燃油行业，变为先进先出法的当期，成本将下降，同时企业的毛利率快速上升，当期的利润增大。
2．该准则实施以后会计信息的可比性提高
新准则指出，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本，以及企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。这两个规定的实施，都从一定程度上减少了企业管理当局对会计政策的选择权，使得那些想通过采用不同的会计政策来粉饰会计报表的行为得到了一定程度的遏制。这使得不同企业的会计信息口径一致，更具有横向可比性。
(二)非货币性资产交换准则对会计实务的影响
1．提高了对职业判断能力的要求
非货币性资产交换准则更加强调双方的交换性，是否具有商业实质，是否应该以公允价值计量。这就要求会计人员必须以良好的职业道德和对交换事项的专业判断为基础，正确进行会计处理。既要增加职业判断的能力，又要广泛收集支持公允价值的依据，对会计人员职业能力的要求更高了。
2．资产公允价值与换出资产账面价值有较大差距时会直接影响公司利润
当交换的资产应以公允价值计量时，换入资产公允价值与换出资产成本(包括补价对成本的调整)的差额直接计入损益。资产公允价值与换出资产成本的差额。与旧准则相比，公司利润可能会被通过公允价值操纵。
三、新准则实施中应注意的主要问题
(一)存货准则实施中注意的问题
1．合理选择并配套设立存货账簿。新准则取消后进先出法后，对于原来一直采用后进先出法的企业来说，应该合理选择存货计价的会计计价政策，并健全详细的存货记录，以便使用新的存货计价方法。如果企业选择先进先出法，可能会因存货时间过长而不便于进行会计处理，这种情况下不妨可以将过去所有存货平均计算其单位成本，并将其视为实施新准则开始期间购进存货的单位成本。
2．严格分清借款费用可资本化的存货界限。借款费用准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。也就是说并不是所有的存货都可以按照借款费用资本化方法进行处理。这就需要企业严格分清借款费用可资本化的存货界限。应该注意的是，只有那些需要较长准备期才能将其达到可销售状态的存货、制造车间、电力设备和物业投资才属于借款费用可资本化的存货范围，而常规性生产或生产周期较短且重复、大量生产的存货，则不属于借款费用资本化的范围。
3．对于接受捐赠存货的入账价值，准则未给出明确的计量方法，在财政部规定接受捐赠会计处理规范前，建议企业先比照原来的会计准则进行处理，待新规定出台后再进行调整。
(二)非货币性资产交换准则实施中应注意的主要问题
1．商业实质的确认
判断一项交换是否具有商业实质，这是执行非货币换准则的关键。实际工作中，未来现金流量的风险、时间和金额难以准确估计，判断交换是否具有商业实质主要看资产估价是不是公允。因而企业应当关注交易各方之间是否存在关联关系。
2．换入多项资产时，各项换入资产入账价值的分摊依据
准则规定，非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本；不满足条件的情况下，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配。
运用换入资产的原账面价值作为换入资产的入账价值的分配依据是很难操作的，企业可以通过其他方式(如由对方出具各项资产占总体资产价值比重的证明)达到合理分摊各项换入资产价值的目的，切忌无据分摊。
以上是我们对存货和非货币换会计准则的简单分析。需要特别指出的是，新会计准则比以往有了很大变化，也更加科学和符合国际标准，但由于实际情况比准则本身所能预料的更复杂且多变，执行中会遇到很多困难。遇此情况，建议会计人员借鉴国际财务报告标准进行会计处理，同时积极向有关部门反映情况，以便使准则更加科学和实用。
作者单位：中国人民大学商学院