真实性视角下注册会计师法律责任探析
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一、审计真实性的含义
（一）审计角度 审计的本质决定了审计上的“真实性”涵义。独立审计基本准则的第八条和第九条以及验资审计实务公告中有对审计真实性的相关提及。审计的真实性是在出具审计报告或验资报告时界定的审计责任，即要求保证审计或验资报告的真实性、合法性。这种责任体现在要向信息的使用者合理保证会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。显然，由于审计（或验资业务）的固有风险，对于遵守执业准则但仍然没有揭示出被审计单位的错误与舞弊，从而导致出具的报告按照独立审计准则的导向，这样的报告应属于真实的报告而不是虚假的报告。
（二）法律角度 真实与虚假是相对应的概念，虚假即指不真实的与事实相反的状态。法律视角的“虚假”涵义也是现代汉语中的“虚假”概念。法律中涉及真实与否的概念主要出现在《股票发行与交易管理暂行条例》中，其中提及到只要审计报告反映的内容与实际情况不符，就属于“虚假报告”。显然，根据法律制度的规定导向，即使审计师遵守了审计准则的要求也并不能够排斥法律上的虚假性。
二、与真实性相关的具体法律规定及解析
（一）法律主体的确定 审计师若出具不实审计报告，除了承担违约责任以外，还应对没有明确签约的广大信息使用者承担侵权责任。2007年我国颁布的界定审计师民事法律责任的《12号法释》规定，与被审计单位进行交易的个人或组织由于信赖会计师事务所出具的不实报告而遭受损失，这些个人或组织应认定为注册会计师法所规定的利害关系人。从这个定义可以判断审计师对承担民事法律责任的主体确定的原则是遵循了“已知第三人”原则。
（二）不实报告的确认 在界定审计师民事法律的司法解释中论及了不实报告，即主体为会计师事务所，事由是违反法律法规、执业准则及诚信原则，结果是报告具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，这样的报告应认定为不实报告。
（三）明确划分责任类型 会计师事务所出具不实报告而给利害关系人造成损失的，除非能证明自己没有过错，否则应当承担侵权赔偿责任。这是我国在界定审计的民事法律责任中采用的侵权责任说，是根据我国现实情况，合理界定第三人的民事责任性质，主要原因在于：第一，会计师事务所与第三人之间不存在严格意义上的契约；第二，独立审计过程中应尽“应有的职业谨慎” 是由职业属性决定而并非由审计业务约定书来约定。因此，目前的《12号法释》分别在第五条、第六条和第七条规定了连带赔偿责任、补充赔偿责任和不承担赔偿责任的情形。
三、会计界与法律界对注册会计师法律责任存在的分歧
（一）过程真实与结果真实 关于注册会计师法律责任的认定标准，目前实务界有两种标准，一种是 “过程真实”， 即审计过程遵循了独立审计准则；另一种是“ 结果真实”，即审计报告体现了法律标准。两种标准是至今会计界与法律界分歧的焦点。双方均有各自的理由，会计界认为，只要注册会计师在审计过程中严格遵循独立审计准则，保持了应有的职业谨慎，其出具的审计报告就具备了审计标准上的“真实性”，即使该报告与实际状况不符，也无须承担民事责任。这种真实性与法律规定中的虚假性之间并不存在互斥关系，而是可以共存于同一个审计活动之中的矛盾体。这种矛盾与注册会计师的主观状态无关。笔者认为，执业准则能否作为界定注册会计师过错的法定标准涉及的是执业准则在注册会计师法律责任认定中的地位问题。法律界认为的虚假报告主要考虑的是结果，而并不考虑注册会计师报告不实的原因，其是站在公众投资者的角度来说明问题，因为这些报表使用者并不关注注册会计师审计和查验的过程，只是使用和接受结论。
实际上，审计师遵循了审计准则并不与法律责任相矛盾，因为由财政部颁布的独立准则在法律诉讼中仍然有权威性。那么注册会计师出具了与事实不符的审计报告，是否需要承担民事责任，关键要看注册会计师在主观上有没有过错。
（二）不实证明文件与虚假证明文件 根据《注册会计师法》和《验资》审计实务报告的规定，注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件，即使与实际不符，也不影响该证明文件的真实性。最高人民法院1997年的法释中把“虚假验资证明”改用“不实验资证明”和“虚假验资证明”两个概念，则是在一定程度上接受了会计界的观点。因此，法律界的“虚假”概念并没有剥夺会计界的“真实”概念应有的地位，“虚假报告”是指主观上应具有过错，而“不实报告”虽然与实际状况不符，但由于客观遵循了执业准则，可认为不存在过错。
（三）合理保证与绝对保证 会计界更关注审计过程。与会计界相反，法律界和社会公众更关注审计的结果，期望审计结果与公众期望差距缩小，甚至无缺陷，而不仅仅是审计过程无缺陷。因此，法律界和公众的观点会认为如果注册会计师的审计报告没有公允反映被审计单位财务报表的实际情况，那么注册会计师的审计报告是有缺陷的。从法律价值角度出发，法律除了维护和保障社会公众的权益外，更应当保证市场经济的正常运行，而注册会计师行业作为市场经济的必要组成部分，也是需要法律来保障其健康发展的。可见由于审计过程中存在的诸多风险和固有限制，注册会计师只能是对被审计单位财务报告提供合理保证。
（四）经营失败与审计失败要解析清楚审计师的法律责任，则要公众和企业都明白审计失败和经营失败的关系。经营风险是企业无法持续经营导致亏损甚至破产的风险，其极端情况是经营失败。而审计失败是指注册会计师没有遵循公认审计准则导致形成或提出了错误的审计意见。由此可见，企业经营失败的责任是企业本身的原因导致的，不能由注册会计师来承担的，注册会计师只应当对审计失败负责。但在现实中公众无法具体区分到底是经营失败还是审计失败，他们会因注册会计师没有出具真实的审计报告而要求其承担法律责任，这是不合理的。因此，实务中还需进一步分析公众投资者出现损失、产生差错的原因是否来自于注册会计师，以此决定注册会计师的责任。
四、注册会计师应对法律诉讼的对策
（一）分清过失与欺诈 欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，如明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。不良动机是审计师形成欺诈行为的重要特征，也是其与过失的重要区别。在实践中，有一种虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失的行为被称为“推定欺诈”，其与重大过失间的界定很困难。注册会计师对违约、过失、欺诈均应承担责任，但所承担责任的种类(刑事责任、行政责任或民事责任)和程度，以及受到处罚的轻重应有所区别。当当事人指控注册会计师的行为使自己遭受损失时，必须有证据证明自己的损失与注册会计师的审计报告有直接关系。这就需要在条件许可的情况下，可以成立由会计、审计以及司法等方面专家组成的鉴定委员会，来对过失或欺诈做出令人信服的界定，以便有关部门做出公正的结论或判决。
（二）分清审计责任与被审计单位的会计责任 无论从理论上还是从现行法律上，会计责任和审计责任都是两个不同的概念。很多信息使用者会割裂会计责任与审计责任之间的联系，甚至把经营失败与审计失败混为一谈。如将企业无力偿付的债务、因经营业绩不佳而退出股市等属于经营者的责任归咎于注册会计师，从而从某种意义上强化了企业管理当局本来就具优势的谈判地位，进而弱化了企业管理当局的真诚配合和责任约束的机制，仅靠注册会计师自身规范会计信息，这不仅会加大审计风险，而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。
（三）保持职业谨慎是减少诉讼风险的重要保证 注册会计师在审计活动中应按照审计准则的要求保持“应有的职业谨慎”，深入了解被审计单位的经营业务和财务状况。尤其是对出现财务困境和面临破产的企业要特别谨慎，以免被卷入诉讼。同时会计师事务所和注册会计师的业务能力及对被审计单位业务的熟悉程度也决定着对职业谨慎“度”的把握，两者从内外两方面结合来起到减少诉讼风险的作用。
（四）健全事务所质量控制制度，降低审计风险 会计师事务所要遵循谨慎态度选择委托人，在计划阶段要从被审计单位管理当局的品格到审计业务约定书的签订均保持严格的把关；在实施阶段，要委派胜任的审计小组及成员，确保审计质量；同时要聘请熟悉注册会计师法律的律师，即取得有关法律方面的解释和沟通。这些办法都可以在一定程度上降低审计风险。
参考文献：
［1］马晓霞、吕雅峥：《从注册会计师的法律责任看会计界与法律界的冲突》，《当代经济》2008年第1期。
［2］陈丽红、吴琼：《会计师事务所审计民事责任的新发展》，《审计月刊》2008年第4期。
［3］廖颖、蔡嘉：《从法释［2007］12号看注册会计师民事责任》，《审计月刊》2008年第5期。