税收的公平和效率原则在我国税收发展中的应用研究

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摘 要：税收是市场经济条件下政府取得财政收入的主要手段，一个国家的税制设计应在满足财政收入的前提下，尽量满足税收的公平与效率原则。本文对税收的公平和效率原则以及两者之间的关系进行了概述，并对税收公平和效率原则在我国税收发展中的应用进行了分析。

关键词：税收；税收公平；税收效率；税制改革

中图分类号：F812.42 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.09.16 文章编号：1672-3309（2012）09-41-03

税收是市场经济条件下政府组织财政收入的主要手段，一国税制设计应在满足财政收入的前提下，尽量满足税收的公平与效率原则，有效地运用税收的公平和效率原则，协调各项税收之间的关系，可以进一步完善我国税制的设计，从而优化我国的税收体系。

一、公平原则

如何征税对纳税人才是公平的，首先应该界定公平的涵义。一般而言，公平是与价值判断相联系的社会伦理道德范畴，是国家想要达到的社会目标之一。按要素分配是市场经济条件下的分配原则，要素的价格即是该要素获得的报酬，而要素的价格是要素市场供给和需求共同作用的结果。在这种分配原则下，要素所有者在初始禀赋上的差异必然导致分配结果上的差异，因而市场经济条件下不可避免地存在着公平与效率的矛盾。

税收作为国家再分配的基本工具，自然应该体现国家追求社会公平的意图。体现税制设计公平原则的最有说服力的理论是“纳税能力说”，其含义指的是就某一确定的财政总收入，根据纳税能力原则的要求，拥有相同能力的人必须交纳相同的税收，而具有较高能力的人则必须交纳更多一些，前者即称之为横向公平，后者则称之为纵向公平①。无论是横向公平还是纵向公平，这两种原则的运用都要求有一种能对纳税能力进行衡量的数量标准。从理想的角度看，这一标准应能反映每个人从所有可供他选择的机会中得到的全部福利，包括消费、财富的占有和对闲暇的享受等。但这种全面的衡量标准不太现实，征税者与纳税者在纳税能力高低方面存在着信息的不对称，征税者只能通过观察纳税人的行动来大致地确定其能力高低。

税收的公平原则不仅体现在“纳税能力说”中，同时还体现在“受益原则”中。即每个纳税人根据其从公共劳务中得到的受益而相应纳税，谁受益，谁纳税。在该原则下，公平的税制依支出结构的不同而不同。“受益说”仅适用于缴纳的税收直接对应着某项公共物品服务，其应用的范围领域很窄。在市场经济条件下，税收往往并不直接对应某项公共物品，人们缴纳税收的多少也并不必然与其享受到的公共物品成比例，这正是税收三性“无偿性”所隐含的意义。无偿性并非意味着人们纳税是无偿的，从广义上来讲，人们向政府缴纳了税收，同时享受了政府提供的公共产品如国防、司法、教育等服务，因而，税收是人们享受政府提供公共产品的代价。然而税收三性中“无偿性”主要是区别于其他财政收入形式如收费而言的，即政府提供的大部分公共产品具有纯公共品特征，为这种公共品筹资更多是量能纳税的。“受益说”不能处置这一类的公共物品所需要的那部分税收，也无法实现社会公平所要求的再分配目的。

二、效率原则

征税不仅应是公平的，而且应是有效率的。这里的效率包括两层意义：行政效率和经济效率。

税收行政效率是指征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中的耗费（征税费用和纳税费用）最小化。税收行政效率是征税最基本、最直接的要求，简化税制、提高税收征管水平等是提高行政效率的有效手段。

税收经济效率是指政府通过征税把数量既定的资源转移给公共部门的过程，应尽量使不同税种对市场经济产生程度不同的扭曲（偏离帕累托最优）而对经济造成福利损失（税收超额负担）最小化和额外收益最大化，它是税收更高层次的效率要求。税收经济效率对税收提出三点要求：一是税收收入应该充分且有弹性，满足国家财政收入的需要；二是税收应该调节市场经济运行，促进资源配置的优化和经济的稳定增长；三是税收应该尽量减少对市场经济运行机制的干扰，使税收的“超额负担”最小，税收制度的设置应该是“中性”的，即税收应该尽量地不影响或不干扰生产者或消费者的行为。税收调节和税收中性是一对矛盾，但是它反映了现实市场经济条件下税收效率的客观要求。税收调节是基于“市场失灵”这一现实，而税收中性则假设市场自身可以使资源的使用处于效率状况。事实上，绝对的税收中性是不可能的，市场对资源的配置存在“失灵现象”，在这种情况下，税收调节是必要而且可行的。

三、税收公平和效率的关系

税收的公平与效率原则是既矛盾又统一的，矛盾性表现在：在具体的税收制度中往往很难兼顾公平与效率。公平原则强调量能负担，而效率原则强调税收应尽量避免对经济产生干扰，实现资源的有效配置和经济的稳定与增长，要实现这一目标，就可能拉开贫富差距，从而破坏公平原则。但从整个经济运行的方面来看，公平原则是实现税收效率原则的前提。只有以达到一定程度的公平原则为前提，才能谈及效率问题。如果不以一定的公平为前提，政府征税就不会为纳税人接受进而影响市场的公平竞争，扭曲经济活动主体的经济行为，当然也就无法提高效率。从另一方面看，效率原则为公平原则的实现提供了动力。效率的提高可以保障公平更好地实现，盲目的平均主义并不是真正意义上的公平，只有在整个经济都很活跃的时候，人们的生活才能提高一个层次，公平程度也就会向前迈进一步。

事实上，公平和效率都是社会主义持续、稳定和协调发展的基本保证，没有效率就没有高水平的公平，而社会的不公平也制约和阻碍着效率的提高。第一，收入差距过大，两极分化，会导致占比重相当大的低收入者有效购买力低，有效需求不足，使生产力发展受到制约；第二，实现高效率的一个重要条件是建立合理的激励机制。如果低收入者通过主观努力和勤奋劳动不能改善自己的处境，便会损害效率，甚至会造成社会的不稳定和动荡。现在，我们一方面应坚持不懈地发挥税收促进经济发展和效率提高的作用，坚持公平税负，鼓励竞争；另一方面，要强化税收在实现社会收入公平分配方面的功能，调整税制结构。

四、我国税制改革体现公平与效率原则

讨论税收的公平与效率必须基于现实的经济发展水平，税收的功能首先是组织财政收入，因而应在满足财政收入的基础上才谈得上公平与效率的问题。最优所得税制的设计其实就是针对以所得税为基础的发达国家如何更好地兼顾公平与效率的问题，而以商品税为主体税种的发展中国家则更应倾向于如何加强商品税的横向公平及税收“中性”，并逐渐过渡到以所得税为主体税种的税制体系。为此，增值税在横向公平及“中性”方面的优势成为世界银行向发展中国家推荐的优质税种。我国1994年税制改革到现在，可以看出在税制的设计方面有很多体现了公平原则与效率原则的有机协调。

（一）增值税转型改变了行业税负不平等的状况

我国自2009年1月1日起，由原来的生产型增值税转型为消费型增值税，意味着购买固定资产的那部分税金可以在税前抵扣，如此就可以大幅度降低上述行业的税负，有利于其进行设备更新改造、进行创新，与其它行业处于平等竞争地位。

（二）增值税扩围的试点

2012年开始，上海在现代服务业和交通运输业领域启动了营业税改征增值税试点， 营业税改征增值税，有利于消除重复征税，增强服务业竞争能力；有利于扶持小微企业发展，带动扩大就业；有利于推动结构调整，促进科技创新。将增值税征收范围覆盖所有的货物和劳务，不仅是与世界通行做法接轨，也是健全有利于科学发展的税收制度的必然选择。一年来的实践表明，“营改增”推动了以服务经济为主的产业结构加快形成，在当前经济下行压力加大的背景下，“营改增”不仅实现了结构性减税，更推动企业加大设备投入、加速拓展市场，有力地推动了“稳增长、调结构”。同时，对个体消费者也有间接利好，财政部财政科学研究所所长贾康指出，市场供应方在原所承受的重复征收的税负去除后，可以放手做专业化的细分，将产品与服务的性价比提升，在让百姓得实惠方面会做得更好。

（三）消费税税目和税率的调整增进消费中的公平性

财政部公布，自2006年4月1日起，我国将对现行消费税的税目、税率及相关政策进行调整。此次消费税政策调整后，将新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等税目。增列成品油税目，原汽油、柴油税目作为该税目的两个子目，同时新增石脑油、溶剂油、油、燃料油、航空煤油五个子目②。此次政策调整是1994年税制改革以来消费税最大规模的一次调整，这几年来，停止了对一些生活必需品的征税，同时将奢侈品、高档娱乐性劳务等纳入课税范围并提高其税率，可以有助于在消费领域实现公平。今后对消费税的改革，一方面要调整其征税范围，对那些已成为人们生活必需品的税目，停止征收消费税，而将一些环境污染大的物品列入征税范围；另一方面将价内征税改为价外征税，从而增加税收的透明度，更好地调节消费结构，正确引导消费需求。

（四）统一内外两套企业所得税制，体现税收环境公平

通过统一内外两套企业所得税制，就可以在全国贯彻税收的国民待遇原则，平衡内资、外资企业之间的税收负担，扭转由税收导致的内资企业与外资竞争上的劣势，从而培育出符合市场竞争规则的公平税收环境。

（五）个人所得税中工薪扣除费用标准的提高

工薪扣除大幅度提高1500元，与当前我国经济快速发展、经济实力明显提高的发展趋势相一致，体现了国富民强的发展经济的宗旨。这次个税改革不仅减轻了工薪阶层的纳税负担，加大了个税对高收入者的征收力度，缩小了收入差距，降低了基尼系数，提高了人民的购买力，还促进了经济的发展。个税这次改革将会产生良好的效果，改革不仅体现了税收的公平原则，而且还会对国民经济的发展起到积极的作用。同时，加紧研究和制定综合与分类相结合的适合我国国情的个人所得税制度是税收制度优化的关键一环。要进一步提高工资薪金所得减除费用标准，培育和扩大中产收入阶层；减少税率级次，加强对高收入者的征管，尤其是对财产性、经营性、隐性收入多的高收入阶层的管理。

注释

① 理查德·A·马斯格雷夫、佩吉·B·马斯格雷夫.财政理论与实践[M].中国财政经济出版社，2003.

② 来源于中国税务局网站http：//.cn/

参考文献：

[1] 安体富、王海勇.公平优先、兼顾效率：税收理念的转变及政策的调整[J].涉外税务，2005，（09）.

[2] 罗腾蛟.税收公平与效率原则在我国税收发展的应用研究[J].企业家天地（理论版），2010，（06）.

[3] 马发骥、王顺安.市场经济下的公平与效率原则[J].税务研究，2005，（08）.

[4] 贾康、程瑜.论“十二五”时期的税制改革[J].税务研究，2011，（01）.