可持续发展管理会计及其相关概念辨析

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【摘要】 随着人们价值观念的改变,企业的环境行为日益成为关注的焦点,把可持续发展引入企业管理会计的微观分析中,是一个必然的战略选择。文章在对可持续发展管理会计进行必要性分析的基础上,界定了可持续发展管理会计的基本概念,并对几个易混淆的相关概念进行了辨析,从而有利于其后续研究的开展。

【关键词】 可持续发展管理会计;概念;环境管理会计;生态会计;社会责任会计

会计的发展同社会经济环境有着密切的联系,客观上要求会计必须改革以适应外部环境的变化。可持续发展管理会计就是因面临生态环境问题而为管理会计领域创造的一个新的理论发展空间。

一、可持续发展管理会计概念要点

可持续发展管理会计是一个以关注企业的价值增值,从而实现企业核心能力的培植、巩固及提升为特点的管理会计新领域。作为现代管理会计发展的一个新领域,可持续发展管理会计是一个由管理会计向生态环境管理领域延伸的知识结合体。它以改进生态经济效率和促进企业的可持续发展为终极目标,运用灵活多样的方法,搜集、加工、整理与企业生态环境管理相关的各种信息,并据此来协助管理当局确立基于生态经济系统的决策、控制、业绩评价等的一个信息系统。这一系统的作用在于为企业内部管理者提供与生态环境相关的财务信息和非财务信息,实现企业行为结果与社会及长远利益目标的一致性。

其研究思维是以现代企业为一个生态经济系统。研究的时间跨度既包括过去、也包括现在和未来;研究内容与企业的总体战略决策同企业内部的各个层次、各个阶段、各个环节经营战略的制定和实施紧密结合,并将新兴的生态环境管理理论与先进的生态环境管理方法和技术贯彻始终,以促进企业环境战略目标的顺利实现。企业的综合绩效采用生态经济效率指标评价,发挥了前导性指标的职能。从计量方式看,货币单位计量与实物单位计量相结合,表现企业的财务业绩和环境业绩。融合生态经济学、环境管理学、管理学、经济学、生态学、环境科学等多学科的相关理论和方法,其决策支持模式以环境友好的方式利用自然资源和环境容量,实现经济活动的生态化转化。

二、可持续发展管理会计产生的必要性分析

可持续发展管理会计的产生是源于人们把生态环境要素作为经济增长因素中的内生变量,将自然资源的开发利用和环境保护纳入企业的管理决策要素之中,进行现代企业的生态经济管理实践。

(一)可持续发展战略需要

可持续发展是立足于自然资源和环境资源的关于人类长期发展的战略模式,是在全球面临经济、社会、环境三大问题的背景下,人类从自身的生产和生活行为的反思以及对现实与未来的忧患中领悟出来的。可持续发展战略提出之后,政府、企业和社会公众都以前所未有的热情积极参与到世界范围内的生态环境保护运动中来,企业行为不仅受到政府法律法规的约束,而且还面临保险机构、金融市场、消费者等利益相关者的监督,从而迫使企业主动采取有利于生态环境的一系列经济行为。例如,“污染者付费”原则逐渐在企业解决生态环境问题的行动中被接受。经济事实的发生、发展都需要会计活动来加以反映、监督和提供决策支持,然而,传统会计理论是以市场经济为主导,以价格机制计量经济事项,以利润为衡量业绩的重点。在此背景下,企业以利润最大化为目标,经营决策完全考虑利润底线和市场占有情况,忽视了生态效率。由此可见,传统会计理论受到了可持续发展战略的严峻挑战。因此,有必要对传统会计理论进行完善和发展,以使之适应可持续发展战略的需要。可持续发展管理会计就是在这一背景下的时代产物。

(二)获取企业竞争力的需要

我们知道,管理会计新发展阶段的主题是培植企业核心能力。企业核心能力是企业竞争力的重要表现形式。现代市场经济的发展越来越表明,今后的企业竞争、市场竞争不仅是产品质量、商品价格、服务优劣、促销手段等方面的竞争,而且是生态环境保护的竞争。谁在生态环境保护方面取得优势,谁就能在这场竞争中掌握主动权,处于领先地位。美国《企业与环境》一书的作者乔格・温特认为:“总经理可以不理会生态环境的时代已经过去了,将来公司必须善于管理生态环境,才能赚钱。”它标志着现代企业管理由单纯追求利润的目标向追求经济效率与生态效率相统一的目标转变,现代企业经营活动由外部不经济的经营管理方式向内部经济和外部经济性相统一的经营管理方式转变。企业竞争力被赋予了新的内涵。新的竞争优势不仅来自于交货期(T)、质量(Q)、成本(C)、服务(S)等具体产品特性,而且还体现在绿色企业形象、清洁生产、产品使用后处理和再利用等与环境保护、资源有效利用等一系列环境友好措施上,使企业活动对生态环境的影响减到最小,不断开拓一个又一个新的利润增长点。因此,从前瞻性的角度,对企业的管理思想和方式进行创新和再造十分必要。以生态经济系统方式为根本特征的可持续发展管理会计的创立正是企业获取竞争优势战略与企业管理方式在生态环境要素领域的结合点。

(三)建立现代企业生态经济管理模式的需要

众所周知,管理会计与企业管理实践是紧密结合在一起的。企业是一个闭合的生态经济系统。现代企业生态经济管理就是要达到这样一种规范:既能使生态系统的自然资源和环境质量得到充分的开发和利用,以满足提高企业经济效率的需求;又不超过生态系统内自我稳定机制所允许的阈限,以维持生态经济系统的动态平衡和可持续发展。与现代企业生态经济管理实践相结合的管理会计,应与时俱进,使自身理论和方法得到不断创新和发展,以迎合企业管理生态化的需要。由此可见,在可持续发展战略指导下,构筑可持续发展管理会计系统则是顺应时势的一大紧迫任务。

三、与几个易混淆概念的关系

目前,与可持续发展管理会计有关的概念较多,极易引起误解,且概念不统一、视角不一致,使得研究者失去了进行此研究和学术交流所应有的共同“语言”与出发点,从而不利于此研究的进一步开展。从规范研究的立场看,进行有关概念的探讨是必要的,也是理论研究深入所必需和必经之路。

(一)可持续发展管理会计与社会责任会计的关系辨析

“社会责任会计”概念首次出现在美国的戴维・林诺维斯所撰写的《会计职业与社会进步》一文中,该文章发表于美国《会计师》杂志1968年第11期。1973年,美国注册会计师协会确立将履行社会责任会计作为企业会计报表的一项重要目标。社会责任会计是社会福利经济学的延伸与拓展,它源于西方福利经济学的社会责任观念,认为履行社会责任是企业义不容辞的一项义务,范围扩大到企业对环境保护、社会发展、职工和公众福利等应负的社会责任,企业只有在完成了社会福利目标后还能获得令人满意的利润,才能说明其履行了社会责任。20世纪80年代前,西方会计理论界的主流观点认为,环境责任是企业所负社会责任的一部分,因此,社会责任会计包括了企业环境会计的内容。但是,由于社会责任会计的难以操作性而导致其迟迟不能投入使用,同时环境问题的重要性日益凸显,于是企业环境会计就从社会责任会计中独立出来并得以不断完善。由此看来,社会责任会计与环境会计之间存在着历史渊源关系,但两者在内容和侧重点上存在区别:一是涵盖内容不同。前者涵盖面广,不仅包括生态环境责任,还包括职工教育、安全、公共福利、就业等;后者内容限于生态系统与企业生产经营系统相互交织的那部分经济活动以及单纯的环境活动。二是关注焦点不同。前者关注的是社会效益;而后者关注自身效益,即在满足环保要求的基础上,追求经济效益的增加和长期性。而作为企业环境会计体系的一个组成部分,可持续发展管理会计也具有企业环境会计所具有的上述特征。

(二)可持续发展管理会计与环境管理会计的关系辨析

环境管理会计是作为考虑生态环境因素的传统会计中的一个分支,是对传统管理会计系统的修正,主要以货币形式计量与生态环境有关的活动所产生的财务影响。与可持续发展管理会计相比较,环境管理会计主要有以下几个特点。

1.环境管理会计反映的对象主要涉及与生态环境因素有关的一部分经济活动,比如企业环境税的缴纳、环境罚款的支付、环境污染的理赔、环境管理支出、环境投资和环境损失等;但不涉及企业的环境活动,如企业的环境政策的制定、环境教育的实施、排污水平和环境质量的监测等。

2.环境管理会计注重企业生产经营过程中环境成本效益与企业利润目标的内在一致性,未能反映企业作为一个生态经济系统而寻求企业在产品生命周期内生态效率与经济效率的内在统一性及可持续发展。

3.环境管理会计的决策重点在于产品的制造过程,主要针对产品生产阶段采取污染预防措施,难以实现生态经济管理模式。

但是,可持续发展管理会计能在上述三个方面显示它的优势和特点,表现在:把企业索取的资源和环境要素以及从各种渠道释放到生态环境中的物质纳入其研究范围。以企业行为和生态系统之间的互动过程及其结果作为研究对象,具体包括与生态环境有关的经济活动及单纯的生态环境活动等两类企业活动。从会计计量属性的角度,上述企业活动所产生的生态环境影响主要有:一是与生态环境有关的企业活动所产生的财务影响,主要以货币形式计量;二是企业活动所产生的生态环境影响,主要以实物形式计量。以实现企业扩展的生态环境受托责任为研究起点,以现代管理会计的主要工作属性(决策、控制和业绩评价等)这一研究主线贯穿全部,将现代管理会计的一些基本思想和方法融入到可持续发展管理会计中,通过对现代管理会计方法的改进和与企业生态环境管理手段相结合,实施以生态经济效率最优和可持续发展为终极目标的生态经济管理模式。

(三)可持续发展管理会计与生态会计的关系辨析

“生态会计”这一概念虽尚未多见,但在有关书刊尤其是国外文献中已有论述。在欧美等国家,通过实施各种环境法律法规,使生态会计作为一个实质性会计新领域而产生,并被作为许多公司必须向监管机构呈报的排污检测报告的基础。生态会计是指“应用传统会计的原则和方法,采用生物物理单位收集、分类、分析和传递环境影响的信息的过程。”在实务中,生态会计的重要性远远超过社会责任会计。与传统会计一样,生态会计的主要任务是进行数据的分类、收集、记录、分配、分析和传递。考虑到至少在可以预见的未来还不能依靠环境经济学等将企业所有的环境影响采用货币指标反映,不得不退而求其次,主要通过环境干预,采用编制物质流量表、生态影响评估等实物计量手段来反映与控制企业环境行为。生命周期评价是最常采用的一种手段。按照信息使用者的不同,生态会计可分为内部生态会计与外部生态会计。内部生态会计与环境管理会计相结合构建了可持续发展管理会计的基本框架。可见,可持续发展管理会计与生态会计在内容上既有交叉,又有各自的侧重点。其中,内部生态会计从属于可持续发展管理会计的范围之内,而外部生态会计则是游离于其范围之外。

总之,可持续发展管理会计属于企业环境会计体系的一个组成部分。企业环境会计按照主要的计量方式及反映的内容不同,包括涉及生态环境要素的传统会计与生态会计,而环境管理会计按信息使用者又可分为环境财务会计与环境管理会计。生态会计按服务对象的不同划分为内部生态会计与外部生态会计。环境管理会计与内部生态会计两个分支系统则构成了可持续发展管理会计概念的基本内涵。

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